中國會計向何處去？——辛亥革命百年回眸與展望

廈門大學 汪一凡

中國會計向何處去？
——辛亥革命百年回眸與展望

廈門大學 汪一凡

2011年10月10日，將迎來辛亥革命一百周年紀念日。百年前的這一天，是中國近代史上極其重要的一個時點，回眸這百年歷程，為的是更好地展望未來。

一、引言

早在19世紀后半葉，由于西方列強的堅船利炮，國人嘗到“落后就要挨打”的滋味，被迫開始了“西學東漸”的變革。不過，這是一個漫長的學習進程，直到辛亥革命前夜，除了伍聯德（星聯）之外，對世界學術作出重要貢獻的中國人似乎還不多見。但這里所說的，主要是自然科學（或“理工科”）的情況。中國在這一領域實在落后得太多，被“無限放大”后，摧毀了國人的自信心，誤以為我國在所有領域都是落后的，以至于放棄了自己原有的一切成果，“全盤西化”。凡是中國固有的，大抵被“妖魔化”，棄之如敝履；凡是西洋來的，肯定都是好東西。其結果是大大扭曲了國人的思想觀念。一百年來的潛移默化，使當代中國人已經形成在前人和洋人面前都“抬不起頭”的心態。一提起前人，就是當年“大師如云”，今人如何不行；一提起洋人，就是西方有多先進，我們如何落后等。

但盲目崇洋也是不對的，會導致連質疑的勇氣都沒有，學術界一旦有此心態，就只能唯唯喏喏地“跪著思考”，一窩蜂似地爭相介紹和吹捧國外成果，跟在后面做些順水推舟式的小研究，毫無份量，談何原始創新性！百年之后，連八股文都應該重作評價了，何況其他？筆者認為，在倚重思想傳承的社會科學領域，西方“全面先進、遙遙領先”只是個假象，反而存在某些有待質疑的重大方向性問題。如對于2008年世界金融危機，以玩弄數學模型為榮的經濟學界集體失語，在“提出預警”上交了白卷，其“全行業價值何在”就是值得反思的問題；與此同時，中國也不是落后到“無可救藥”的地步，反而還有不少可圈可點的領先成果。如我國改革開放的成果，是在西方經濟學家少有參與的情況下取得的，“中國模式”也是值得關注的現象。

筆者僅以會計作為分析樣本，開宗明義地表達兩層意思，一是西方會計模式并非完美無缺，有太多的不堪一擊之處，甚至可以說，它根本算不上是科學；二是中國借助于在自有會計文化傳統上的原創性成果，可以從總體上解決這些問題。

二、西方會計的“去科學化”趨勢

對于會計的發展，“日本學者從會計通史的角度，提出了‘會計世界一周論’，認為不同的國家在不同的時期對會計發展做出了不同的貢獻；14世紀至15世紀為意大利；17世紀為荷蘭；19世紀為英國；20世紀為美國和德國。”（海渥著《會計史》譯者前言，1991）由于國人識英語者遠比識德語者為多，20世紀實際上是美國會計模式對中國產生重要影響的時期。可惜，美國會計在這百年中，除了確立現金流量表的地位和創立現代管理會計這兩大亮點以外，在財務會計方面，既犯了“無意識的錯誤”，也犯了“有意識的錯誤”，以其為代表的西方會計模式不但沒有先進性可言，反而呈現出“去科學化”的發展趨勢，每況愈下，處于“趨同”過程中的中國會計也因而深受其害。

第一個誤區是采用了“應計制”作為會計計量基礎。辦公司當然是為了賺錢，就一個足夠長的期間（例如1年）來看，只要經過生產經營，收到的錢多于付出的錢，本期就是賺錢了，這就是“現金收付實現制”的思路：收到就是收到了，付出就是付出了，堪稱科學的方法。不過，當公司和股東或債權人同期也有現金往來時，要從中分離并計算出“賺到多少錢”，可能是個技術難題。因此在20世紀上半葉就產生了“應計制”，在確認當期的收入和費用時，有意漠視實際的現金收付，另立主觀判斷標準，“收入減費用”后的差額叫“凈利潤”，作為表明公司“賺錢與否”的替代指標，以此來回避“去年公司賺了多少錢”這類簡單直白而又回答不了的問題。然而，科學強調的是“再現”，用會計的行話就是“誰來做賬，都能得到同樣的結果”。由于應計制加進了主觀判斷，對同一家公司的業務，100位會計師獨立地做賬，連同CPA的審計結果在內，會得到101套財務報表！會計從此成了“非科學”的行當，陷入永無休止的無聊論爭。可見，圍繞“應計制”所作的研究，哪怕再顯得“高深”，也沒有資格號稱“科學研究”。這應屬于因解決不了技術難題而“無意識”地犯下的錯誤。

第二個誤區是引入“公允價值”概念。會計的“歷史成本”原則是：原來花了多少錢，先記錄在賬上，銷售以后要和它比較，多出來的才算賺到。然而，1990年9月，時任美國證券交易委員會（SEC）主任Richard C.Breeden指出：“金融機構從事金融工具的買賣，它們都有一個根據當前市場情況進行價值計量的問題。其資產應該按當前市價而不應按歷史成本入賬。”（汪建熙譯）隨后，美國財務會計準則委員會（FASB）為完成命題作文，更進一步提出“公允價值收益”：交易性金融資產按當前市價入賬，期末市價對比期初市價若有變化，其差額就是“公允價值收益”，是“凈利潤”的一個新成分。但沒賣出去的東西“市價”是多少，誰能說得清楚？無良廠商從此可以隨意地決定金融產品的市價，從而隨意地報告凈利潤。半個多世紀前，在人們無意之中，“凈利潤”作為替代“賺錢”的虛幻指標，占據了正統地位。“公允價值”則是為服從強勢集團的利益而提出的虛幻指標，根本沒賺到錢，卻鉆了凈利潤“什么也不是”的空子，在其中濫竽充數，使會計離科學越加遙遠，當屬于“有意而為之”的錯誤。會計歷史上的這兩個重大錯誤，前后遙相呼應，使得全世界都用錯了評估公司業績的指標，直接導致2008年世界金融危機的爆發。

第三個誤區事關合并報表。現代公司大多參與股權投資業務，在公司集團內部可能產生關聯交易，在提供合并報表時必須消除其影響。但可以觀察到，西方在合并報表需要解決的一系列問題上，如“母公司觀VS主體觀”、“權益法VS成本法”和“合并法VS個別法”等，令人不可思議地都作出了方向錯誤的選擇，使得合并報表亂象叢生，提不出完善應對所有問題的統一模式，實務界只能各行其是地摸索，手工編報，又走上了“由誰來編，結果都不一樣”的去科學化道路。而現代上市公司絕大多數擁有對外長期股權投資，需要提供合并財務報表，在落伍的理論和技術手段下，連編制者自己都不相信的合并報表，如何有效保護投資者的利益已成證券市場監管的一大隱患。這應是屬于“無意識的”的，由多個次級錯誤迭加在一起所合成的重大錯誤。

第四個誤區是忽視了復式簿記保護資產的功能。財務會計本是通過對庫存實物專設明細賬，進行“數量/金額”的雙重登記。所謂“管錢物的不管賬，管賬的不管錢物”，并不是說管錢物者就不記賬了，而是說為避免監守自盜，他的賬要與會計的庫存明細賬核對后，達到“賬實相符”、“賬賬相符”，兩者如有差異，就要說明理由，才能解脫經管責任。不幸的是，1990年代以來，外行的ERP設計者在“業務財務一體化”之類似是而非的口號下，武斷地完全取消會計的庫存明細賬，聽任倉庫明細賬“一賬獨大”，形成“管錢物的也管明細賬，只向會計人員報告總金額”的做法，公然違背內控的基本原則。結果是倉庫管理員明細賬加起來不等于會計庫存總賬，誰錯了都不知道，無法有效監控實物“跑冒滴漏、偷梁換柱”等行為，高科技還不如手工賬管得好，已令會計界嚴重蒙羞。這是因“無知者無畏”而犯下的錯誤。

這表明，以美國為主的西方會計模式在20世紀走錯了路，使美國提出的所謂“高質量會計信息”口惠而實不至，成為空談和笑柄。而且，不僅僅是對外提供通用財務報表的財務會計出了大問題，在應計制盤踞的近百年中，由于原始業務憑證為財務會計所獨占，并被處理成漠視現金流的信息，目的只在于編制資產負債表和利潤表，直接結果是面向公司內部的、以現金流信息為基礎的管理會計成為“信息干旱重災區”，一直缺乏常態化的數據來源。沒有數據輸入，當然無從探討數據處理，更談不上數據輸出和表達。以至于只能在文獻和教材中“蓬勃發展”，無法落地生根，無法作為公司管理常態而發揮作用。這就是會計的現狀！

以ERP的運用為例，我國某商業銀行原來由國內會計師事務所審計，年度審計費用不過數十萬元，改由號稱“世界頂級”的國際會計事務所審計后，費用飚升到百倍以上。ERP的設計者是技術專家，對會計“無知”尚屬情有可原，洋CPA們沒能看出ERP破壞內控制度的嚴重錯誤，沒能在源頭上剎住，而聽任其向全世界泛濫，就是重大失職了；他們也沒能及時識別安然、世通、兩房、雷曼等無良廠商的造假行為，引發世界經濟動蕩；他們卻不過是通過手工分析填列合并報表，給出百萬元以下數位都是零的雷人數據，破壞了審計線索，無從審核表內、表間的勾稽關系。所謂“世界五百強都在用”的ERP，動輒幾千萬元的報價，成功率卻極其低下，曾有某央企全行業購買了幾十套ERP，結果一套也沒用好。其整體先進性尚且不論，會計模塊的設計肯定是大錯特錯的，為使庫存明細賬表面上加起來等于會計總賬，有些軟件自動生成“差異憑證”，這其中恰恰可能包含錯誤或作弊業務，是資產保護風險點，系統卻回答不了產生差異的原因。

日語中的“一周”，就是“循環”或“風水輪流轉”之意。歷史留給現代會計的時間已經不多了，會計的出路何在？會計該如何轉型？中國會計向何處去？這是許多有識之士正在思考的問題。

三、我國會計文化與核心技術

面對會計的現狀，作為中國會計人，回到百年前的“原點”，重新回放歷史，就會發現，我國的會計傳統本來是走在正道上的，令人直生“早知今日，何必當初”之嘆。

中國會計界“西學東漸”的啟動，大致以1905年為標志，在當年，蔡錫勇出版了《連環帳譜》，介紹復式簿記，大清（戶部）銀行也派員赴日學習記賬。1911年前后，已無科舉功名可以考取的學子們紛紛走出國門，負笈求學。其中杰出的會計學者很快就作出了世界性的貢獻，如楊汝梅（眾先）所著《商譽及其他無形資產》（Good Will and other Intangibles）1924年出版于美國，“會計名家派登（W.A.Paton）氏于其所主編之《會計大全》第七九五頁到八三三頁（Accountants’Handbook P795～833）、史屈萊托夫（Frank.H.Streightoff）于其所著之《高級會計學》第一一五頁至一二二頁（Advanced Accounting P115～122）中均一再引用，奉為佳臬，于此足征該書之價值，實占有會計學國際之重要地位也。”（李鴻壽，1937）而派登就是今譯為派頓的美國會計學會前會長。在國內，從1920年代起，從未出國留學的徐永祚發起“改良中式簿記”運動，風生水起，也引起日本會計學者的注意，“有本邦造氏且親來咨詢，為文刊之日本《會計》雜志”。徐永祚的長子回憶：“我親眼看到他會見日本會計專家有本邦造先生時，用日語對答如流，以致社會上有不少人誤認為他曾留學日本。”可見，在民國初期，中國會計學者與世界會計是能夠對話的，并不是有多大的落差。

值得特別關注的，還有中國會計“現金導向”的獨特文化傳統。公司的對外交換是“現金/實物”互為逆向的運動，所以有“實物導向”和“現金導向”的兩種視角，觀察所得結論也截然不同。

徐永祚先生指出：“復式簿記之左借（Debit）右貸（Credit），猶之中式簿記之上收下付，復式簿記之分錄（Journal），猶之中式簿記之轉帳。惟借貸以科目為主，中式之收付以現金為主。故所表現者適得其反。吾人但知其相反可耳，何必為形式上之改革。故中式簿記現金收付之帳法。本方案仍照舊采用。……歷來商界對于物品會計，往往漠視，以致竊取走漏，常有所聞。不知貨物用品，乃由金錢所購得，應與金錢同一重視……”（徐永祚，1934）可見，“中式收付簿記”是偏向于現金而相對漠視實物的，與基于應計制的“西式借貸簿記”相對漠視現金明顯不同。

安紹蕓先生則作如此理解：“收付記賬方法的理論是現金收付，可以反映各類資產負債凈值的增減，因而如果根據現金收付事由的類別設置會計科目，記帳的目的照樣可以達到。收付記帳方法的會計科目實在即是現金科目的明細科目，合起來仍等于一個現金科目。所謂收方科目實即現金科目收方紀錄之分析，所謂付方科目實即現金科目付方紀錄之分析，故收付記帳方法的會計科目中，應該沒有現金科目。”（安紹蕓，1951）

近代會計史上，“現金收付記賬法”在中國沿用了至少60年以上，直到1993年會計制度改革才退出歷史舞臺。徐氏稱“中式之收付以現金為主”，安氏稱“現金收付方法的會計科目實在即是現金科目的明細科目”，都入木三分地指明了現金在中國受到尊崇的主體地位，其影響可謂源遠流長。

根據比較文化理論，文化傳統和文化環境常可用于解釋為什么某些現象會發生在某個國家而不是其他國家。因此，結合歷史傳統，以下的兩個現象似乎是順理成章的：

（1）中國會計準則要求企業同時提供現金流量表主表和附表，分別采用“直接法”和“間接法”（或稱“調節法”），從而成為世界上要求最嚴格的國家。

（2）中國會計學人提出作為調節法理論基礎的“汪-張等式”，完成“現金流量表的精確編制原理及其計算機實現”的課題，達到主附表“殊途同歸”的精度，直接支持了中國現金流量表準則的要求。“汪-張等式”表達為：

經營活動凈現金流量=凈利潤-經營性項目凈增額-非經營活動導致利潤凈增額+非經營活動導致經營性項目凈增額

（反向時以負數表現）

汪氏即筆者，張氏即張世黨先生，他提出附表的“其他”項目，要包括“經營性活動受非經營活動影響的業務”在內，為筆者建構公式提供了重要的啟發。這一等式給出了嚴謹的框架，可以用來解釋和預測間接法的調節過程，并已經過廣泛的實踐考驗，可以正式確立為一種規律。還可以得到調節過程中各項目與“汪-張等式”各項目的對應關系，如表1所示。

表1 調節法各項目與汪-張等式的對應關系

表1中，左邊和中間兩大板塊是現金流量表附表“補充資料1”明文列舉的內容，右邊板塊則代表“經營性和非經營性互相擠占挪用”的業務，這類業務一旦發生，在附表只能放在“其他”項中，由此揭示了“其他”項目所代表的經濟內容。可見，附表中從“凈利潤”開始，到“經營活動產生的現金流量凈額”為止的調節過程，每一項都有會計核算賬面數據支持，主表“經營活動產生的現金流量凈額”項目只有與其相等才是正確的，這可稱為“汪張等式驗證”，是在應用主表數據之前確保其精確性的必要步驟。其重要性在于，“現金”數據是容不得任何誤差的，必須精確到小數點后兩位。

這就是可以倚重的文化傳統和核心技術，結合其他原創性成果，不但可以改正上文所提及的四大錯誤，還有望使管理會計進入實用狀態，大大提升會計的價值。

對于第一和第二個“去科學化”的誤區，改正思路在于：長期以來，人們習慣于只看實物的單向運動，也就難免片面性，只有用“實物/現金”兼顧的“雙視”眼光，結論“共生且互補”，才能避免盲人摸象式的錯誤結論。鑒于“存在的就是合理的”，筆者提出以下改良方案，即在完整地保留應計制會計和凈利潤指標的同時，通過深度利用計算機，自動完成數據轉換，開拓出現金流會計和溢余現金，實現勢在必行的公司業績指標大轉換，由此形成會計“雙軌制”的結構。不管是否采用“凈利潤”來衡量公司是否盈利，最終還是要正面回答公司是否“賺錢”。為了回答這個問題，必須回歸到“現金收付實現制”上來。但這并不象“每股現金流量”指標那樣，不是把股東、債權人的現金收付也算在內的“現金收付制”，而是“內生性”的“現金收付實現制”，重視公司“自己賺到的錢”即溢余現金，并以此作為全新的業績指標，這只要對精確編制的現金流量表主表項目另作編排即可得到。所謂“賺到的錢”，就是主表上“經營活動產生的現金流量凈額”、“投資活動產生的現金流量凈額”和“匯率變動對現金及現金等價物的影響”三大板塊之和。從這個角度看，能不能精確編出符合“汪張等式驗證”的現金流量表主表，是區分“單軌制會計”和“雙軌制會計”的唯一標準。

對于第三個誤區，即合并報表問題，只要確立公司集團雖然不是法律主體，卻是會計主體的理念，借助IT工具導入成員公司數據，為公司集團單獨建賬，進行自己的后續會計核算，編制自己的財務報表，就可迎刃而解了。

對于第四個誤區，即ERP破壞內控制度的問題。需要明確的是，技術理由無論如何不能凌駕于保護資產的理由之上，在空前重視內部控制的大環境中，沒有理由再對這個巨大的漏洞視而不見了。這就需要引起內控主管部門充分關注，CPA的內控評估報告要明確指出其缺陷所在，用戶為保證資產安全要提出改進軟件的要求，在各種社會壓力下，由軟件開發商召回并改正即可。

至于如何提升管理會計實用價值，要點是轉換到現金業績指標上來。既然財務會計要報告“賺了多少錢”，管理會計就該研究“怎樣多賺錢”，而這是極其簡明的。如每個部門、班組乃至個人都可明確為“現金收支中心”或“現金支出中心”，實行“業務職責明細化，現金收支明細化”的雙重業績評價，而所有現金收支直接向上匯總的結果，就是公司運營的最高目標“溢余現金”，即賺到的錢。這要通過下文所說明的，“融財務會計與管理會計為一體”的會計信息系統設計來實現。

四、中國會計駛向快車道

筆者認為，依托我國的傳統文化和原創的核心技術，讓我國會計在近幾年內躍居前列，引領世界“會計科學化”潮流，為提升全行業的“存在價值”作出表率，其先決條件確實已經具備，只要能充分認識，并發揚光大，即走“會計信息化”之路。如果錯過時機，將鑄成歷史過失。

首先需要填補的“世界性空白”，是公司集團會計核算的信息化。當前的理論和技術手段嚴重落伍，在現代信息技術支持下，公司集團完全可以另外建賬核算。首先，是導入各成員公司會計核算的電子數據備份，清除其中與公司集團會計主體無關的業務數據（主要是記錄關聯交易的記賬憑證，和成員公司結算“自家損益”的記賬憑證）；然后轉換為公司集團統一的賬戶體系，統一排序和重新編號，就有了自己的“賬”，此后如何進一步核算，如何編制報表，都可以從會計教科書中找到答案，沒有新問題了。這樣，通過底層（成員公司）和中層、頂層（公司集團）幾個層面“合并報表核算軟件”的上下配合，不但可以編制合并資產負債表和合并利潤表，還可以補充成員公司當前所用的“單軌制會計軟件”之不足，編出底層精確的“現金流量表”，在中層、頂層編制出精確的“合并現金流量表”，進而是“合并溢余現金表”。在這樣的技術支持下，可以直接回答“去年賺了多少錢”這樣的問題，一舉擺脫只會用“凈利潤”來衡量公司盈利與否的尷尬處境。總之，根據“公司集團會計學原理”，借助于信息化為公司集團自動建賬，上市公司合并報表的信息質量將大大提高，而這是不需要追加多少工作量和投資就可以達到的。

而會計信息系統也是亟待開發的領域。始于1990年前后，沿襲至今的“會計電算化”，基本特征是簡單模仿和復制財務會計實務，以減輕勞動量為主要訴求，加上設計者對會計的本質缺乏正確理解，連財務會計的基本功能都未能完全實現，更不可能在設計上考慮管理會計的需求。本文提倡的“會計信息化”則是從技術上打通財務會計與管理會計的“一體化會計系統”。在公司內部管理方面，現金流信息可以讓管理會計枯木逢春，有豐富可信的數據來源和數據處理手段，并形成“動態全面預算”，成為常態化的公司內部管理機制。以圖1加以說明。

公司的生產經營過程，由“人、財、物”三要素共同發揮作用。所以，圖中處于中心地位的四大模塊屬于“前臺業務”，除了實時管理外，還有可能通過預算進行事前管理和事后分析。而管理會計和財務會計則屬于“后臺業務”，其功能是針對前臺業務進行平行監控與分析，并提供“預計的”和“歷史的”財務報表。可以將會計信息系統視為兩個相關聯的“軟件賬套”，其中，財務會計賬套可稱為“財務決算會計軟件”，以實際業務單據作為原始憑證，利用其數據產生記賬憑證，最終產生資產負債表、利潤表和現金流量表。當然，它要重建庫存明細賬的核算。類似地，管理會計賬套可稱為“財務預算會計軟件”，以前臺業務的預算表單作為“原始憑證”，利用其數據產生面向未來期間進行核算的“記賬憑證”，最終產生預計資產負債表、預計利潤表和預計現金流量表。在兩個賬套之間，只要建立一個“賬戶體系對照表”（表2），確保預算賬套和決算賬套的賬戶體系能掛上勾，便隨時可以查詢各賬戶的預算數、實際數和差異數，完成對業績的考核評價。

預算會計軟件賬戶體系設計的特點是：（1）預算賬戶只能是粗略的。因為不到未來時點上，無法預測細節性的內容。（2）預算賬戶與決算賬戶之間，要有嚴格的對應關系，如決算賬戶的“原材料”、“物資采購”、“生產成本”、“產成品”、“發出商品”等均屬于預算賬戶的“存貨”，這樣才可能進行預算差異分析。這種嚴格對應可以通過對照表建立起來，表2是“預算/決算賬戶對照表”的簡例。

表2 “預算/決算賬戶對照表”簡例

有了“預算/決算賬戶對照表”，要編出如表3的“財務預算差異分析表”也就不難了，其特點是針對每一預算賬戶，“預算數”是從預算賬套取數的，“實際數”是將對應于該預算賬戶的決算賬戶數據相加得到的，兩者之間的差異是監控和分析的依據。

表3 財務預算差異分析表

五、結語

近現代的中國會計人從來都是敢于創新的。如“增減記賬法”由老一輩國家領導人（李先念、姚依林）直接領導，會計專家（張以寬等）設計，會計實務界（原商業部下屬單位和大慶油田等眾多行業）踴躍參與所共同完成的重大原創性成果，并在我國成功運行了近三十年，其“大俗即大雅”的思想已成為中國流復式簿記（簡稱為“左右記賬法”）的核心。回眸百年，既然取回的未必全是“真經”，已經到了需要自己“造經”的關節點上了。

會計是最應該用計算機的領域，也是最不容易用好計算機的領域。會計轉型的方向是以現金流信息為新焦點的“會計科學化”，它將借助于“會計信息化”手段，展現出全新的氣象，這是一個不可逆轉的過程，也是中國會計人可以大有作為的領域，在技高一籌后，再“兼濟天下”，以真正科學先進的中國會計模式引領世界。

［1］李鴻壽：《會計書報介紹》，《會計季刊》1937年1月。

［2］徐永祚：《改良中式商業簿記方案》，《會計雜志》1934年第二卷第一期。

［3］安紹蕓：《總預算會計制度第八條關于記帳方法的說明》，《新會計》創刊號1951年1月。

［4］王哲：《國士無雙伍聯德》，福建教育出版社2007年版。

［5］汪一凡：《改良現代會計方案：科學化的探索》，中國財政經濟出版社2009年版。

［6］汪一凡：《原來會計可以這么用》，立信會計出版社2010年版。

［7］（荷蘭）海渥著：《會計史》，中國商業出版社1991年版。

（編輯 熊年春）