暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異淺析

興安職業(yè)技術(shù)學(xué)院 李占軍

暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異淺析

興安職業(yè)技術(shù)學(xué)院 李占軍

暫時(shí)性差異，是指在資產(chǎn)負(fù)債表?xiàng)l件下，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。該差異是財(cái)政部2006年2月頒布，并于2007年1月1日開始在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》中只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)引進(jìn)的概念。此前已經(jīng)頒布實(shí)施的所得稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)計(jì)稅原理及方法，包括應(yīng)付稅款法、由于時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響而形成的遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法等在上述公司不再使用。針對(duì)怎樣理解暫時(shí)性差異及其形成的原因，它與原來的時(shí)間性差異具有怎樣的結(jié)合關(guān)系，暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響結(jié)果等問題，筆者通過對(duì)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比與研究提出了一些看法。

一、暫時(shí)性差異形成的原因

（一）暫時(shí)性差異形成的總體原因 暫時(shí)性差異是由于企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的不同而產(chǎn)生的，在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)應(yīng)納稅所得額增加或減少，并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少情況的差異。其中，資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。一般情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)無任何差別而言，只是當(dāng)資產(chǎn)在企業(yè)持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上的計(jì)量模式發(fā)生變化而影響損益時(shí)，才能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不符，從而產(chǎn)生差異。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下，負(fù)債的確認(rèn)與償還不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額。但是在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值產(chǎn)生差異。

（二）暫時(shí)性差異形成的具體原因 既然暫時(shí)性差異是資產(chǎn)在企業(yè)持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和某些負(fù)債在確認(rèn)時(shí)，由于會(huì)計(jì)計(jì)量模式與稅法規(guī)定的不同而影響損益，從而造成雙方賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。而造成這種差異的具體原因主要是時(shí)間性差異，即由于收入或費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的時(shí)間與稅法規(guī)定的申報(bào)期間不同而產(chǎn)生的差異。具體可分為四種類型，如表1所示：

表1

由于這一差異發(fā)生在某一時(shí)期，但在下一期以后或若干時(shí)期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，這種差異是暫時(shí)的，因此，所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不都是時(shí)間性差異。即：除了時(shí)間性差異是形成暫時(shí)性差異的最主要因素外，非時(shí)間性也可形成暫時(shí)性差異。如：企業(yè)重估資產(chǎn)，可能增值或減值，而稅法對(duì)資產(chǎn)增值或減值的部分不予確認(rèn)，申報(bào)時(shí)仍按原賬面價(jià)值計(jì)稅，而不予調(diào)整，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異；企業(yè)合并時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值入賬，稅法規(guī)定申報(bào)時(shí)按原賬面價(jià)值計(jì)算，也只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異。需要注意的是，某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目，如按稅法規(guī)定可以確定計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

二、暫時(shí)性差異的影響類型

（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間形成的暫時(shí)性差異需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如企業(yè)應(yīng)收被投資企業(yè)分配的利潤(rùn)或股利時(shí)，當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)應(yīng)收股利等資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)投資收益，而稅法規(guī)定應(yīng)收利潤(rùn)或股利在以后期間實(shí)際收到時(shí)予以申報(bào)，并發(fā)生納稅義務(wù)，形成未來應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。又如企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊，若出于會(huì)計(jì)目的采用直線法，但按稅法規(guī)定可采用加速折舊法或會(huì)計(jì)與稅法都采用相同的折舊方法（采用直線法），但稅法規(guī)定的折舊年限比會(huì)計(jì)規(guī)定的折舊年限短，造成一部分折舊費(fèi)用按稅法規(guī)定可從當(dāng)期應(yīng)納所得中抵減，而會(huì)計(jì)上需要在以后期間進(jìn)行確認(rèn)，即當(dāng)期稅法折舊額大于會(huì)計(jì)折舊額，進(jìn)而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。（2）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得額金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但目前該種差異在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚無實(shí)例出現(xiàn)。

（二）可抵扣暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況:（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。該資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。若將該差異與前述的時(shí)間性差異聯(lián)系起來，類型C就屬于該種差異。如固定資產(chǎn)折舊，若出于會(huì)計(jì)目的采用加速折舊法，但按稅法規(guī)定采用直線法，或雙方都采用相同的折舊方法，但按稅法規(guī)定的折舊年限比會(huì)計(jì)規(guī)定的折舊年限長(zhǎng)，造成一部分折舊費(fèi)用在會(huì)計(jì)上于當(dāng)期確認(rèn)，而在稅法上規(guī)定在以后期間確認(rèn)并在未來應(yīng)納稅所得中扣減，即稅法折舊額小于會(huì)計(jì)折舊額，進(jìn)而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。（2）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。該負(fù)債未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額，可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債，在以后期間再按會(huì)計(jì)規(guī)定分期確認(rèn)為收入，但按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅。在未來期間按會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為收入時(shí)，不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。又如企業(yè)預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)用，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并記入當(dāng)期銷售費(fèi)用，但按稅法規(guī)定在未來期間實(shí)際支出時(shí)，可全額從應(yīng)稅所得額中扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。上述暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系，如表2所示：

通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在符合條件的情況下，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，并進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。

表2

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）