芻議會計準則與會計政策選擇

　　【摘 要】 在會計準則中，對會計政策選擇條件和標準的表述存在著自由度的差異，一定程度上反映了準則制定者的政策導向，文章從這一事實出發，結合對會計準則條文的闡釋，分析了不同會計政策選擇條件類型的差異，從而提醒企業在根據會計準則選擇會計政策時予以充分注意，科學而正確地選擇會計政策。
　　【關鍵詞】 會計準則； 會計政策； 選擇自由度； 政策導向
　　
　　從整個會計準則所體現的功能和實質來看，會計準則最核心重要的不是闡述會計方法 ，而是扮演著一個更為重要的角色——會計政策選擇的條件和標準的界定者。 所謂會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法（見企業會計準則第28號第三條）。由于會計核算具有一定的主觀性，所面臨的經濟業務和會計事項具有一定的復雜性，對于同一類型的經濟業務，存在著不同的會計處理方法，會計準則在一定范圍內允許企業根據自身的實際情況選擇會計政策，而會計準則的核心之一是給出較為明確的選擇標準。
　　
　　一、會計準則對會計政策選擇的自由度差異
　　通過分析會計準則的條文和用語，根據企業選擇會計政策的自由度，我們發現會計政策選擇標準一般分為以下幾類：
　　第一種是共存型，即在某種業務發生時，會計準則支持兩種以上的會計政策，即提供了不同的備選方案，企業可以相對自由的選擇，比如，對于存貨的發出計價方法，企業可以選擇先進先出法或者加權平均法，準則沒有對其選擇做出限制；一旦選取了其中一種，除非變更，則必須堅持下去。為了使得會計信息符合一致性的要求，這種備選的會計政策處于逐漸減少之中，比如，2006年我國頒布的《企業會計準則第1號——存貨》中，就刪掉了后進先出法。
　　第二種可以稱之為可選型，這種情況是指針對相關的經濟業務和會計事項，準則提供了不同的備選方案，當滿足一定的條件時，企業可以選擇其中的一種會計方法，如果不具備該條件，則不能選取該方法，這類規定中，企業也可以選取別的方案。比如投資性房地產準則企業選取公允價值的條件，根據該準則第十條的規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。由上所述，如果企業具備了相應條件，企業可以選取公允價值，也可以選取歷史成本；如果不具備條件，則不允許選擇公允價值。根據對我國會計準則執行情況的分析，在投資性房地產后續計量時，只有極少數上市公司選擇了公允價值，最多不過二十幾家。這說明可選不一定必選，企業不一定愿意選擇。
　　第三種可以稱之為必選型，這種情況是指針對相關的經濟業務和會計事項，會計準則提供了不同的備選方案，當滿足一定的條件時，企業必須選擇其中的一種會計方法，這時，企業如果選取了別的，是被禁止的。比如關于借款費用開始資本化的條件，根據17號準則借款費用準則第五條的規定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。當企業的情況已經滿足了開始資本化的條件，如果費用化，是被禁止的；而當企業的情況不滿足開始資本化的條件，如果開始資本化，同樣是被禁止的。
　　以上三種情況，是會計準則針對會計政策選擇規定的三種情形。顯而易見，企業選擇會計政策的自由度是有差異的，尤其是第三種，只要客觀情況達到一定標準，企業別無選擇，只能選擇某一會計政策，因此，企業對此類準則規定必須十分留意，否則將付出代價。比如渝鈦白案例中，其中有8 000萬借款費用在沒有達到資本化條件的情況下，錯誤地進行了資本化，結果收到了有保留的審計意見。
　　
　　二、會計政策選擇條件體現了一定的政策導向
　　據上所述，會計政策選擇條件標準是有差異的，分析其原因，會計政策選擇條件實際上體現了準則制定者的意圖和傾向，當然這些導向也在不斷調整、不斷變化中，這構成了修訂會計準則的基本原因之一。因此，企業在理解和遵守準則時，一定要更多地分析政策導向。會計準則的政策選擇導向一般有以下幾種：
　　第一種導向是鼓勵，這種情況是指在會計準則相關條文的字里行間，體現出對企業采取某一行為的寬容和鼓勵，對于鼓勵型的政策選擇，準則一般通過限制其他會計政策選擇體現出來。比如對于企業運用歷史成本進行計量，我國準則是通過極大地限定公允價值的應用范圍來體現這種傾向的，考慮到我國資本市場尚不健全、不完善，謹慎地應用公允價值，實際上就等同于鼓勵企業更多地運用歷史成本。
　　第二種導向是默許，這種情況是指準則不反對某種會計政策，但也不鼓勵，態度比較中性。實際上多數的會計政策都帶有這種色彩，比如對于一些會計政策的選擇條件比較模糊，甚至沒有詳細規定，這就說明準則對企業會計政策選擇采取的是比較寬容的態度。
　　第三種可以稱之為反對態度，這種情況是指準則旗幟鮮明地反對某一會計處理方法，如果企業運用了這一方法，就等于違反了準則，比如為了規避企業濫用這一會計方法進行會計造假和盈余管理，我國會計準則第八號資產減值準則規定企業提取資產減值準備后，在未來期間不允許轉回。
　　以上三種情況，體現了會計準則制定者主觀的態度和意圖，當然，這種態度是可以轉變的，比如就無形資產研發支出資本化而言，過去的規定是基本反對的，所以限定的條件十分苛刻，僅限于其中的一小部分，即注冊費用等，這一規定與當今知識經濟背景下，鼓勵企業積極進行技術創新的新形勢格格不入。如一個以技術創新為主要生命線的企業，背負著沉重的當期費用，面臨嚴重的財務危機。2006年頒布的會計準則第6號無形資產準則所規定的資本化條件大為放寬，體現的政策導向是鼓勵企業在滿足條件（實際上鼓勵企業力爭達到條件）的情況下將大部分的合理開發支出資本化，使其相關支出在以后期間攤銷，等于給企業減負了。
　　實際上，討論政策導向和不同自由度的會計政策選擇情況之間的關系是十分困難的，必須具體問題具體分析。比如可選型條件，可能是政府反對企業廣泛應用，又不能一刀切的阻止，于是給出可選條件，具體是否選擇，由企業決定，有時候又體現了一種默許和寬容態度；再比如必選型標準，當達到一定條件時企業必須運用，實際上體現了準則制定者鼓勵企業在達到條件時運用該會計政策，但反對在沒有達到條件時應用這一會計政策；再比如共存型會計政策，似乎體現的導向不是很鮮明。
　　綜上所述，企業選擇會計政策實際上受到了準則的約束和指引。任何偏離會計準則，企圖歪曲會計信息的會計政策選擇都是違反會計準則的。企業必須通過認真研究會計準則，完善企業公司治理結構，提出正確的會計政策選擇方案，才能真正提高會計政策選擇的科學性和合法性。
　　
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