電網企業生產自用電會計核算不確定性探討

　　【摘 要】 文章結合電網企業實際，就生產自用電如何處理更能反映其業務的經濟實質，更符合會計準則要求，同時也符合稅務部門的規定進行了分析，并就其處理方法和統計指標體系的銜接進行了探討。
　　【關鍵詞】 電網企業； 自用電會計核算； 不確定性； 探討
　　
　　電網企業生產自用電一般意義上是指電網企業為生產、運行、調度、管理等目的而消耗的電量，包括電網企業辦公大樓、供電營業場所、生產運行工區、調度中心等內部用電。在電網企業會計實務中一般有兩種處理方法：
　　一是裝表計量，根據生產自用電電量和相應國家電價，視同銷售處理，一邊形成電網企業銷售收入，一邊進入電網企業生產成本——其他費用——水電費。
　　二是裝表計量但不確認收入，也不計成本，其實質是視同線損管理，生產自用電表計計量的結果僅作為線損分層、分壓、分線、分臺區考核分析的依據。
　　這兩種處理方式對生產自用電核算有著本質的不同，對企業經營成果的反映也存在細微差別。究竟如何處理更能反映生產自用電業務的經濟實質，更符合會計準則要求，同時也能為稅務、審計部門所接受，筆者試結合新會計準則、相關稅務規定以及《國家電網公司會計核算辦法》，對電網企業生產自用電會計核算的不確定性進行探討，并形成傾向性結論，以供商榷。
　　
　　一、電網企業生產自用電費兩種處理方法分析
　　（一）視同銷售處理
　　這種處理方法是將電網企業也視為一個電力客戶進行處理，通過裝表計量，電網企業一邊對自己開具的發票確認主營業務收入，另一邊根據發票進行賬務處理作為成本入賬，計入生產成本——其他費用——水電費。
　　《國家電網公司會計核算辦法》第 14章第2節生產成本項目與開支范圍中對生產成本——其他費用——水電費核算范圍明確如下：包括生產和管理的水、電、煤、氣費，辦公室、公共場所的水電費，以及發、供電企業耗用不屬于廠用電和線損范圍的自用電費用等。由此看來，生產自用電費用計入生產成本——其他費用——水電費科目核算，是符合國家電網財［2008］49號印發的《國家電網公司會計核算辦法》精神的，但是問題出在以下兩方面：
　　1.電網企業生產自用電到底可不可以認定為一種視同銷售行為
　　根據新會計準則，視同銷售主要是企業自產的產品用于非應稅項目，如自產貨物用于基建工程建設，委托加工貨物用于員工福利等等，或是將外購的商品權屬轉移到了企業外部，如將外購貨物用于對外投資，或將自產貨物用于對外捐贈，這些都要按銷售進行處理，按銷售價計征增值稅。電網企業生產自用電既不是用于非應稅項目（基建、福利），也不是對外轉移（捐贈、投資、償債），而是完完全全用之于電網企業正常生產經營過程，僅僅是內部購電成本轉移事項，所以視同銷售處理從本質上看是有問題的。
　　2.電網企業生產自用電費進項稅如何抵扣
　　電網企業如果將生產自用電作為非應稅項目視同銷售，根據《增值稅專用發票使用規定》第四條第四款規定：將貨物用于非應稅項目，不得開具專用發票。因此，任何企業都不能自己給自己開具增值稅專用發票。《增值稅暫行條例》第十條第二款規定：用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。因此，電網企業生產自用電增值稅專用發票一是不能開，二是開了也不能抵。如果視同銷售處理，實際只能開具普通發票，造成生產自用電費作為收入要交銷項稅，作為成本卻無法抵扣進項稅，導致電網企業經濟利益流失。
　　（二）視同線損處理
　　線路損耗電量屬于合理的正常損耗，無法單獨計量，而自用電是企業生產經營管理的正常成本支出，不屬于線路的正常損耗，而且是可計量的。將自用電計入線損處理，雖然可以盡可能減少不合理稅賦支出，使供電企業業務人員和財務人員理解、掌握和具體操作。但存在以下兩方面問題：
　　一是將生產自用電統計為線損電量的一部分，混淆了生產費用與正常線損的概念，導致供電企業線損指標的虛高。
　　二是將自用電計入公司線損管理，不能反映真實的生產用電成本，不利于供電企業節約用電，也不利于調動員工降低線損的積極性。
　　
　　二、對電網企業生產自用電核算的傾向性思考
　　從前面的論述我們可以得出結論，電網企業生產自用電核算視同銷售是不符合法規的。
　　前已述及，生產自用電成本實質是一種內部成本結轉關系。那么我們能不能將生產自用電成本從線損耗費中轉移出來呢？答案是可以的。根據《國家電網公司會計核算辦法》，線損損耗電量的購電成本沒有單獨反映，而是作為一種合理的正常損耗綜合反映在生產成本——購入電力費中，購入電力費科目核算的是電網企業為了銷售而向外單位購入的有功電量支付的電費。如果電網企業生產自用電按視同線損處理，購入電力費實際包含了三塊內容：
　　一是真正向客戶售電電量的購入成本；
　　二是電網企業輸配電過程中的電能損耗成本，即通常所說的線損；
　　三是視同線損處理的電網企業生產自用電成本。
　　我們只要將生產自用電成本從生產成本——購入電力費中以恰當的計算方式結轉到生產成本——其他費用——水電費科目即可，這種計算方式就是以裝表計量的生產自用電電量乘以平均購電單價。試舉例說明如下：
　　假設某電網企業2011年實現供電量100萬千瓦時，其中：線損電量5萬千瓦時，生產自用電量2萬千瓦時，真正對用戶售電93萬千瓦時，平均購電單價（不含稅）400元/千千瓦時，平均售電單價（不含稅）500元/千千瓦時，按三種不同方法計算如表1。
　　視同銷售處理方法：將生產自用電作為銷售處理，導致售電量虛增2萬千瓦時，收入虛增1萬元，同時由于進項稅無法抵扣，致使生產成本——其他費用——水電費增加1 700元不能抵扣進項稅額，水電費成本由1萬元上升為1.17萬元。
　　視同線損處理方法：將生產自用電量并入線損電量，導致線損率人為上升2個百分點，生產成本——其他費用——水電費無相應費用發生。
　　傾向性處理方法：這種辦法還原了經濟業務本質，將生產經營過程中耗費的生產自用電由購入電力費科目按成本轉入其他費用——水電費科目，將成本核算中生產自用電成本與線損耗費（根據目前核算辦法線損電量的購電成本綜合反映在購入電力費科目內）正確予以區分，清晰反映了生產自用電成本。
　　
　　三、生產自用電傾向性處理方法與統計指標體系的沖突
　　生產自用電傾向性處理方法從財務角度妥善解決了視同銷售和視同線損處理帶來的對會計準則、稅務政策的背離，但從電量角度看，與現行統計指標體系無法銜接，生產自用電傾向性處理方法電量對應的計算公式是：供電量-生產自用電量-線損電量= 售電量，而現行統計指標體系電量計算公式是：供電量-線損電量=售電量。
　　統計指標體系在設計中缺少了生產自用電的分類，導致了要么按視同銷售，將生產自用電量從公式左邊移到右邊，形成下列公式：供電量-線損電量=擴大了的售電量（對真正客戶售電量+生產自用電量）；要么視同線損處理，將生產自用電隱含在線損電量中，形成下列公式：供電量-擴大了的線損電量（真實線損+生產自用電量）=售電量。從目前現實來看，推動統計指標體系變革的力量不足，不是因為新體系不合理、不科學，主要是因為生產自用電量占供售電量的比重較低，不具備重要性水平。在生產自用電量保持常量情況下，隨著供售電量增長，生產自用電量對線損率的影響幾乎可以忽略不計。
　　綜上所述，筆者認為電量統計指標體系宜繼續沿用下列公式：供電量-擴大了的線損電量（真實線損+生產自用電量）=售電量。這樣既不會虛增售電量和收入，同時也將生產自用電成本從購入電力費中按平均購電單價結轉到生產成本——其他費用——水電費科目中，即生產自用電量在電力技術經濟指標表中隱含在線損電量中，但生產自用電成本按照傾向性處理方法與隱含線損耗費的購入電力費分開核算，電量與成本口徑雖有不同，但也是目前形勢下最現實的選擇。
　　
　　【主要參考文獻】
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