新經濟環境下碳排放權確認與計量探析

　　【摘要】 在低碳經濟大背景下，面對著未來的減排義務和壓力，我國政府正在積極探索國內碳交易市場體系的建立問題。在這種新情況下，為實現碳排放權交易制度的順利對接，文章將CDM項目下的碳排放權確認為交易性金融資產，并提出初始分配方式采用混合模式，以公允價值進行會計計量。
　　【關鍵詞】 新經濟環境；碳排放權；確認；計量
　　
　　低碳經濟是未來全球經濟發展的必然趨勢，也是我國走可持續發展道路的必然選擇。低碳經濟的發展，將會極大促進“低碳債券”、“低碳金融”的產生和發展，推動我國碳交易市場體系的建立和完善。盡管目前我國在《京都議定書》框架內尚未有強制性減排目標，但可以預期2012年后我國政府和各排放單位都將面臨減排義務和壓力。坎昆氣候大會之后，我國碳交易市場試點區域深圳已悄然起步。在這種新經濟環境下，企業對清潔發展機制（CDM）項目下碳排放權將如何確認，采用初始混合分配方式又將如何進行會計處理？筆者認為弄清這些問題對于構建國內碳交易市場體系具有一定的理論和現實意義。
　　
　　一、碳排放權的確認
　　
　　（一）會計要素的確認
　　我國的碳排放權是在《京都議定書》框架下，通過執行CDM項目產生的。碳排放權交易的經濟實質是在一國領域內，國家對環境資源使用權享有所有權，并依照《清潔發展機制（CDM）項目運行管理辦法》和國家相關法規的規定，將使用權以無償劃轉、招標、拍賣的方式分配給企業；企業再將經聯合國專門機構清潔發展機制執行理事會（EB）核準的碳減排量（CERs）以合同協議價格或交易日公允價值出售給買方。因此，在一定時期內碳排放權是企業擁有的一種特殊的經濟資源。它作為企業正常生產的一項條件，與其他資源共同發揮作用，為企業賺取預期利潤，或出售該項權利獲取額外收益。與此同時，碳排放權的成本或者價值能夠可靠地計量。因此，筆者認為：企業應該把碳排放權確認為一項資產。
　　（二）資產性質的確認
　　關于碳排放權的確認問題，我國學者的觀點主要有確認為無形資產、確認為環境成本、確認為可供出售金融資產和確認為存貨四種。王學瓅、彭敏認為碳排放權是企業擁有的或控制的非貨幣性資產，不具物質形態，但可以單獨出售或轉讓，基本符合我國無形資產的定義，將其確認為無形資產；并提出對碳排放權采用多重計量屬性。馬曉軍指出企業為購進排放許可權而發生的環境支出應分為兩部分加以確認。購進時，確認為“遞延資產”，該項資產用于受益期間的每個會計年度攤銷，借記“環境會計”；持有留待以后出售的排放許可權確認為“環境資產”。時軍、王艷龍認為碳排放權應作為資產核算，但不具有活躍的交易市場，應作為可供出售金融資產進行核算。張鵬指出碳減排量是為執行銷售合同而持有的，可以在短期內變現，應該作為一項流動資產核算；符合存貨定義，應作為存貨核算，并分別指出了碳排放權的確認條件、初始計量、期末計量和出售等問題。
　　但筆者認為，基于逐步完善的國內碳交易市場，綠色技術的經濟實體產生的減排量必然會進入碳金融市場進行交易，所以碳排放權可以具有自由的交易市場，擁有政策指導下的定價機制，并且能夠以公允價值進行計量。因此，以上關于碳排放權的確認和計量已經不滿足當前經濟發展的需要，亦不能準確反映碳排放權經濟活動的實質。
　　根據《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》中金融資產劃分標準的規定，取得該金融資產或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購，應當劃分為交易性金融資產或金融負債。鑒于此，筆者將碳排放權確認為交易性金融資產。在“交易性金融資產”科目下增設一項“碳排放權（成本）”明細項目，以反映企業取得碳排放權的價值；增設一項“碳排放權（公允價值變動）”，反映資產負債表日碳排放權的公允價值變動，并按照規定的比例分別計入當期損益和相關科目。
　　
　　二、作為交易性金融資產的碳排放權的計量問題
　　
　　國際會計準則委員會發布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》，認為采用公允價值計量是恰當的；美國財務會計準則委員會在正式討論中，也推薦使用公允價值計量。盡管全球性金融危機的爆發使人們對公允價值的可靠性產生過懷疑，但是公允價值只是起到助推力的作用，并非公允價值屬性存在缺陷。所以基于及時、準確、透明、可比的會計信息的需要，公允價值仍然是一種值得應用的會計計量屬性。結合我國碳交易市場逐步完善的實際情況，本文認為，碳排放權應在取得時或報告期末按照不同時點的公允價值進行計量。
　　（一）混合分配方式下初始計量及會計處理
　　目前我國碳排放權分配方式主要有無償分配、公開拍賣和招標三種。無償分配方式會導致社會效益的損失，即：企業所有者占有了公共資源的稀缺性價值，而社會公眾沒有得到相應補償，同時降低了企業總體生產力和競爭力，節能減排的激勵效果也不顯著；公開拍賣方式，在一定程度上會增加企業交易成本；而招標方式，政府和企業都很難確定一個合理的價格來反映環境資源的價值。
　　鑒于我國碳交易市場正處于探索階段，碳排放權交易制度尚未完善，碳排放權初始分配方式的設定必須考慮國情的適應性和方式的有效性。迫于低碳經濟的內在要求和未來的減排壓力，考慮到上述分配方式的利弊，結合我國目前碳交易市場的成熟情況，碳排放權可以采用混合方式進行初始分配，如采用拍賣或招標為主，懲罰性措施或鼓勵性政策為輔的方式。因此，本文主要探討混合分配方式下的CDM項目產生的碳排放權會計處理問題。
　　企業取得EB注冊的CDM項目后，進行項目運作。在項目執行一段時間后，企業委托聯合國專門機構指定的經濟實體（DOE）對碳減排量進行核證，獲得EB批準的碳排放減量權證（CERs），政府以混合分配方式發放給該企業。此時，企業應對碳排放權進行確認，按照取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，借記“交易性金融資產”；按照無償取得部分的公允價值貸記“資本公積”，按照有償取得部分的價款和相關交易費用合計數，貸記“銀行存款”科目。具體核算如下：
　　借：交易性金融資產——碳排放權（成本）
　　貸：銀行存款
　　資本公積——其他資本公積
　　（二）后續計量及會計處理
　　資產負債表日，企業應當按照碳交易市場的當日價格指數或者合同約定的計算方法確定的價格指數進行計量，并將其公允價值變動計入當期損益。具體核算如下：若當期交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額時，應按照二者差額：
　　借：交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動）
　　貸：公允價值變動損益
　　若當期交易性金融資產的公允價值低于其賬面余額時，應按照二者差額：
　　借：公允價值變動損益
　　貸：交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動）
　　根據財政部、國家稅務總局《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]第030號），CDM項目實施企業應將轉讓收入按照一定比例上繳給國家，在計算應納稅所得額時該部分準予扣除。在混合分配方式中，企業應將無償取得部分所獲價款，按照《清潔發展機制項目運行管理辦法》規定的比例上繳國家，該部分免于計算應納稅所得額。本文認為，礦產資源補償費是國家向資源使用者按照礦產品銷售收入的一定比例收取的費用，上繳款項基本上符合“應交稅費——應交礦產資源補償費”定義。所以，將取得的處置價款與該交易性金融資產賬面余額之間的差額，按照上述規定的比例計入投資收益、應交稅費——應交礦產資源補償費。
　　處置時的具體核算如下：
　　借：銀行存款
　　公允價值變動損益
　　貸：交易性金融資產——碳排放權（成本）
　　 ——碳排放權（公允價值變動）
　　投資收益
　　 應交稅費——應交礦產資源補償費
　　同時，
　　借：資本公積——其他資本公積
　　貸：投資收益
　　 應交稅費——應交礦產資源補償費●
　　
　　【參考文獻】
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