基于環(huán)境權(quán)的環(huán)境會計信息披露

　　【摘要】 環(huán)境、資源、人口、發(fā)展是當(dāng)今時代的主題詞。環(huán)境會計信息披露在環(huán)境保護(hù)方面作出了很大的貢獻(xiàn)，但是也碰到了難題。會計學(xué)界一直在努力探索對環(huán)境會計信息披露的統(tǒng)一規(guī)范。針對這種狀況，文章指出：環(huán)境會計信息披露的實質(zhì)應(yīng)該是對環(huán)境權(quán)的捍衛(wèi)，為了完整地捍衛(wèi)環(huán)境權(quán)，會計人員應(yīng)該放棄按照統(tǒng)一的環(huán)境會計信息披露的規(guī)范來加工、整理企業(yè)環(huán)境活動的信息，還企業(yè)環(huán)境活動的本來面貌，讓環(huán)境會計信息需求者根據(jù)各自的決策模型來選擇變量，從而作出正確決策，捍衛(wèi)自己的環(huán)境權(quán)。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計信息披露；環(huán)境權(quán)；捍衛(wèi)
　　
　　回顧人類發(fā)展史，人類與自然的關(guān)系，大體經(jīng)歷了三個歷史階段。第一階段是產(chǎn)業(yè)革命前，由于生產(chǎn)力低下，人類與自然的關(guān)系是人類畏懼自然、崇拜自然。第二個階段是產(chǎn)業(yè)革命，隨著生產(chǎn)力的極大提高，在利益的驅(qū)動下，人類開始進(jìn)入無視自然、主宰自然的階段。此階段，人類對自然大肆破壞，環(huán)境污染問題嚴(yán)重，世界出現(xiàn)土壤侵蝕、森林銳減、土地荒漠化、有毒化學(xué)物質(zhì)擴(kuò)散、人口爆炸、水資源污染和短缺、生物多樣性銳減、溫室效應(yīng)、臭氧層破壞、酸雨污染日趨嚴(yán)重十大全球性環(huán)境問題，人類賴以生存的環(huán)境受到了嚴(yán)重威脅，人類開始反思自己與自然的關(guān)系。1972年，聯(lián)合國召開了人類環(huán)境會議，掀起了人類歷史上的第一次環(huán)境保護(hù)高潮，從此人類社會進(jìn)入了重視自然、熱愛自然的歷史發(fā)展階段即第三階段。世界各國將每年4月22日定為“地球日”、 6月5日定為“世界環(huán)境日”。環(huán)境會計便是產(chǎn)生于此種社會背景下。
　　
　　一、環(huán)境會計信息披露研究現(xiàn)狀簡述
　　
　　筆者查閱了大量國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境會計信息披露的文獻(xiàn)，簡單概述如下。
　　環(huán)境會計的研究始于英國。20世紀(jì)70年代早期，英國《會計學(xué)月刊》（Journal of Accounting）刊登的兩篇論文——《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》（F.A.Beams，1971年）和《污染的會計問題》（J.T.Marlin，1973年） 揭開了環(huán)境會計研究的序幕。環(huán)境會計的出現(xiàn)為企業(yè)的利益相關(guān)者提供了又一個了解企業(yè)環(huán)境破壞、環(huán)境保護(hù)方面信息的途徑。在環(huán)境會計三十多年的發(fā)展中，國際組織、各國會計專家學(xué)者和會計實務(wù)工作者對其進(jìn)行了較深入的研究，并取得了較大的成績，美、日等發(fā)達(dá)國家還在實際運用中取得了成效。
　　筆者曾在《我國環(huán)境會計研究現(xiàn)狀與展望》一文中對環(huán)境會計研究的期刊論文做了簡單統(tǒng)計，如表1和表2。
　　從表2可以看出，2000—2007年，我國學(xué)者公開發(fā)表的關(guān)于環(huán)境會計的期刊論文達(dá)865篇，其中關(guān)于環(huán)境會計信息披露方面的期刊論文數(shù)量僅次于基本理論方面，占20.92%。可見，環(huán)境信息披露是環(huán)境會計研究的一個重要陣地。
　　各國政府、國際組織和會計界都試圖構(gòu)建環(huán)境會計信息披露的規(guī)范。這方面卓有成效的當(dāng)推美、日、加等發(fā)達(dá)國家及聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組（ISAR）及全球性報告促進(jìn)行動組織（GRI），我國也制定了相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。
　　加拿大是在環(huán)境會計領(lǐng)域最先進(jìn)的國家。2003年，加拿大特許會計師協(xié)會發(fā)布了《環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題》，涉及的議題有環(huán)境成本與損失的認(rèn)定以及資本化或費用化的問題，環(huán)境債務(wù)承諾的確認(rèn)與計量問題，由于環(huán)境原因引發(fā)的資產(chǎn)修復(fù)問題，環(huán)境成本、債務(wù)、承諾與會計政策披露問題，未來環(huán)境支出與損失披露問題等；2005年，加拿大特許會計師協(xié)會發(fā)布了《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的使命》的研究報告，為會計界參與環(huán)境審計提供了指南；2006年，加拿大特許會計師協(xié)會正式出版了《環(huán)境績效報告》（2006），它的主題是：應(yīng)如何列示和披露對外報告環(huán)境績效，以便為公司提高哪些與如何提供環(huán)境績效信息提供指南。
　　
　　聯(lián)合國國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）從1989年開始致力于環(huán)境會計與信息披露的研究工作。1991年3月ISAR發(fā)表了《出于對政府及信息利用者的考慮的結(jié)論》，這是環(huán)境信息披露方面的第一份建議書，首次對企業(yè)環(huán)境信息披露問題作出了規(guī)定。1997年12月，ISAR又發(fā)布了《企業(yè)層次的環(huán)境財務(wù)會計和報告》，這是世界上第一份環(huán)境會計與報告的國際指南，指南對環(huán)境信息披露給出了一個框架。1998年2月， ISAR討論通過并公布了《環(huán)境成本與負(fù)債的會計與財務(wù)報告》，這是國際上第一份系統(tǒng)化、完整化的關(guān)于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)、完整的國際指南。
　　全球報告倡議行動組織（GRI）成立于1997年，它一直致力于制定一個企業(yè)層面上的包括環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會等方面的可持續(xù)發(fā)展的報告框架。1999年3月，GRI公布了《可持續(xù)發(fā)展報告指南公示草案：一般性的解釋及引導(dǎo)測試》，并從此開始了該草案的實行測試階段。測試運行近一年，全球有20家機構(gòu)采用該指南編制了可持續(xù)發(fā)展報告書。到2000年，GRI正式發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報告指南》。2002年，GRI對指南進(jìn)行了修訂，修訂后發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報告指南（第2版）》，稱為G2指南。2006年10月，GRI又對指南進(jìn)行了進(jìn)一步的完善，并發(fā)布了最新版的《可持續(xù)發(fā)展報告指南（第三版）》，稱為G3指南。G3指南包括環(huán)境、社會和經(jīng)濟(jì)三個方面。
　　鑒于我國日益嚴(yán)重的環(huán)境問題，《中國公眾環(huán)保民生指數(shù)（2007）》顯示，環(huán)境污染已經(jīng)對公眾的衣食住行等各方面都產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響：60.7%的公眾對食品安全最不放心、39.7%的公眾擔(dān)憂“裝修涂料安全”、 25.8%的公眾對于本地區(qū)的空氣質(zhì)量“氣”憤滿膺、41.8%的公眾把服裝材料污染視為“心腹之患”。2007年4月11日，國家環(huán)保總局頒布《環(huán)境信息公開辦法（試行）》，并從2008年5月1日起正式施行。這是在國務(wù)院頒布《政府信息公開條例》之后，我國政府部門發(fā)布的第一部有關(guān)信息公開的法規(guī)，也是第一部有關(guān)環(huán)境信息公開的綜合性部門規(guī)章。這對落實科學(xué)發(fā)展觀，推進(jìn)政務(wù)公開、強化環(huán)保和企業(yè)責(zé)任意識、推動公眾參與環(huán)境保護(hù)，無疑具有十分重要的現(xiàn)實意義。
　　行文至此，筆者得出這樣的結(jié)論：不少學(xué)者談到了環(huán)境會計信息披露的缺陷，其中中心話題是環(huán)境會計信息披露的相關(guān)法律法規(guī)缺失或者不健全，沒有可操作的環(huán)境會計準(zhǔn)則。其實這是傳統(tǒng)會計解決問題的一個思維范式，即從規(guī)范和統(tǒng)一的角度來思考問題，有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，才有可比較的口徑，才能付諸實施，并能監(jiān)督和考核。對于環(huán)境會計信息披露的研究視角局限于傳統(tǒng)會計，試圖通過對傳統(tǒng)會計的修改和補充來找到環(huán)境會計信息披露的良策。我們是否可以大膽一點，打破傳統(tǒng)的研究范式，啟用一種新的研究范式，以新的視角來研究環(huán)境會計信息披露這個難題？帶著這個問題，筆者試圖探討環(huán)境會計信息披露的實質(zhì)。
　　
　　二、環(huán)境會計信息披露的本質(zhì)——對環(huán)境權(quán)的捍衛(wèi)
　　
　　人們把受托責(zé)任理論、可持續(xù)發(fā)展理論等作為環(huán)境會計信息披露的理論基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為與其說這些理論基礎(chǔ)導(dǎo)致或促進(jìn)了環(huán)境信息披露，不如說它們是對人與自然、企業(yè)與自然契約的重新審視，體現(xiàn)了對環(huán)境權(quán)的珍視。
　　（一）受托責(zé)任理論對環(huán)境權(quán)的捍衛(wèi)
　　受托責(zé)任觀是現(xiàn)代財務(wù)會計目標(biāo)的兩大主流觀點之一。資源的管理者對社會承擔(dān)有效利用資源、保護(hù)社區(qū)環(huán)境、提高社會整體福利的責(zé)任（Chen，1975；陳瑋，1993）。資源的受托者負(fù)有對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)（Ijiri，1975）。受托責(zé)任的含義大致分為：1.資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔(dān)了合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源，使其盡可能地能保值、增值的責(zé)任；2.如實向資源委托方報告其受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果的義務(wù)；3.作為資源受托方的企業(yè)管理當(dāng)局，還負(fù)有重要的社會責(zé)任：最大限度地保持并提高企業(yè)所處的社區(qū)的良好環(huán)境、有效地利用并培養(yǎng)人力資源等等（葛家澍、劉峰，2003）。根據(jù)契約理論，企業(yè)是一個契約的集合體，企業(yè)跟股東、管理者、債權(quán)人、政府、社區(qū)等等都訂有資源托管的契約。既然有資源托管的契約，企業(yè)就自然要承擔(dān)起受托之責(zé)。在目前環(huán)境危機日益加重的年代，企業(yè)作為一個社會成員和各階層利益的匯合體，負(fù)有管理和改善環(huán)境的法定和道義上的責(zé)任，到了一定時期，企業(yè)應(yīng)該通過某種媒介，向社會公開其履行環(huán)境受托責(zé)任的過程及結(jié)果的信息，以便給相關(guān)各方面一個交代，并解除自己的責(zé)任。現(xiàn)代企業(yè)對環(huán)境資源的價值認(rèn)識越來越深刻，環(huán)境資源作為企業(yè)總資產(chǎn)的重要組成部分，仍需委托人進(jìn)行有效的管理。政府、投資人、社會公眾等將環(huán)境資源委托給企業(yè)，企業(yè)作為環(huán)境資源的使用者，有不對各委托人造成環(huán)境污染損害的責(zé)任；如果企業(yè)沒有盡到委托之責(zé)，造成了損害，就有受到懲罰或提供補償?shù)呢?zé)任，因為企業(yè)此時侵犯了社會成員享有良好環(huán)境的權(quán)利——環(huán)境權(quán)。
　　
　　（二）可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境權(quán)的捍衛(wèi)
　　人類賴以生存和發(fā)展的自然環(huán)境受到的破壞日益嚴(yán)峻，人們的物質(zhì)生活和精神生活都已經(jīng)因環(huán)境污染而受損，人們不得不開始反思發(fā)展的代價及其未來。傳統(tǒng)的發(fā)展觀認(rèn)為環(huán)境與發(fā)展之間的沖突是無法調(diào)和的，于是人們在追求經(jīng)濟(jì)增長的產(chǎn)值時，選擇了粗放型經(jīng)濟(jì)增長模式。這種以“高投入、高消耗、高污染、低收入”為特征的發(fā)展觀具有很大的盲目性，既破壞了環(huán)境，也有損于發(fā)展。人類歷經(jīng)無數(shù)次環(huán)境污染的痛楚后，找到了可持續(xù)發(fā)展的理念。可持續(xù)發(fā)展是指既滿足當(dāng)代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展強調(diào)人類的經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)與自然發(fā)展相協(xié)調(diào)，強調(diào)當(dāng)代人在追求目前發(fā)展與消費的同時，應(yīng)力求使自己的機會與后代的機會平等。這種追求代內(nèi)和代際平等的發(fā)展觀，使得整個社會成員更加看重自身所處的環(huán)境的優(yōu)劣，他們有追求良好環(huán)境的權(quán)利——環(huán)境權(quán)。這種形勢下，企業(yè)若不考慮可持續(xù)發(fā)展，對環(huán)境的破壞超過了社會成員的容忍度，隨時都有可能被訴法庭的危險。
　　（三）環(huán)境會計信息披露——兼顧環(huán)境權(quán)和企業(yè)發(fā)展權(quán)
　　企業(yè)要生存、要發(fā)展，完全不侵害社會公眾的環(huán)境權(quán)不太現(xiàn)實。在環(huán)保浪潮一浪高過一浪的今天，企業(yè)不能只考慮自己的發(fā)展權(quán)，它必須確保公眾對自身所擁有的環(huán)境權(quán)滿意才能得到長遠(yuǎn)的發(fā)展。
　　既然環(huán)境權(quán)是一項基本人權(quán)，它就應(yīng)該受保護(hù)而不受侵害。即使它受到了侵害，也應(yīng)該有尋求法律救濟(jì)的權(quán)利。從環(huán)境權(quán)人權(quán)的本質(zhì)上來看，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的破壞其實質(zhì)是對社會公民享有良好生活環(huán)境的基本權(quán)利的侵害，這種侵害是要付出代價的；同時在合理范圍內(nèi)，企業(yè)又有合理利用環(huán)境自然的權(quán)利。這樣，企業(yè)提供環(huán)境會計信息就是一種神圣而不可推卸的義務(wù)，這也是將環(huán)境權(quán)從宣示到應(yīng)然狀態(tài)的一種好方法、好途徑。通過環(huán)境會計信息的真實披露，企業(yè)把生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境造成的破壞及其對破壞的補償和對環(huán)境保護(hù)的投入情況向政府、投資人和社會公眾披露，這樣體現(xiàn)了對社會環(huán)境權(quán)的珍重。即使企業(yè)的活動對環(huán)境權(quán)造成了侵害，由于企業(yè)向政府和社會公眾公布了這方面的信息，讓政府和社會公眾來監(jiān)督企業(yè)的行動，一定程度上也能得到政府和社會公眾的諒解，當(dāng)然這種對環(huán)境權(quán)的損害是有一定限度的，不能超出社會公眾的忍耐程度。只有這樣，才能真正捍衛(wèi)整個社會的環(huán)境權(quán)，同時又兼顧了企業(yè)的發(fā)展權(quán)，當(dāng)然企業(yè)管理層及其家人也是被捍衛(wèi)的環(huán)境權(quán)的受益者。
　　
　　三、對環(huán)境會計信息現(xiàn)有披露模式的思考
　　
　　在這一部分，筆者將簡單地闡述本文第一部分提出的問題：能不能用一種新的范式來研究環(huán)境會計信息披露難題。
　　現(xiàn)有環(huán)境會計信息的披露模式大體上有兩種：一個是補充模式，即企業(yè)利用現(xiàn)行會計制度規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等主要報表及其附表和年度財務(wù)報告，添加環(huán)境會計內(nèi)容來進(jìn)行企業(yè)環(huán)境會計信息的披露；另一個是獨立模式，即采用一定的方法和形式，不調(diào)整現(xiàn)行會計報告而另外單獨編制的，用來反映企業(yè)及其所屬業(yè)務(wù)部門和生產(chǎn)單位在其經(jīng)營活動中產(chǎn)生的環(huán)境影響，以及為了減輕和消除有害環(huán)境影響所進(jìn)行的努力及其成果的書面報告。這種報告通常被稱之為環(huán)境報告書，它主要包括組織簡介、環(huán)境報告和補充報告三部分內(nèi)容。此兩種模式都在企業(yè)得到了應(yīng)用。我國企業(yè)采用的主要是補充模式，國外一些企業(yè)已經(jīng)開始運用獨立模式，都產(chǎn)生了較好的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境效益。筆者認(rèn)為現(xiàn)有的兩種披露模式都有一個隱含的假設(shè)：使用者的需求是已知的，并且被非常充分地確定，這樣，能夠推斷地得出并為有效的和有用的決策模型提出最佳輸入值，企業(yè)的通用環(huán)境信息報告能滿足企業(yè)各利益相關(guān)者的環(huán)境會計信息需求。在這個假設(shè)下，企業(yè)無論采用何種模式披露環(huán)境會計信息，都是經(jīng)過了特定加工的過程的，在加工過程中難免有主觀因素，造成對信息的有意或無意的刪減和失真。
　　而事實上，環(huán)境會計信息的需求者有投資人、政府、債權(quán)人、社區(qū)和社會公眾等，他們對環(huán)境信息的需求是不一樣的，通用的環(huán)境會計信息報告是不能滿足各信息需求者的需求的。因為環(huán)境會計數(shù)據(jù)有很多的和不同的用途，所以不可能指定對范圍廣泛的可能用途來說是最佳的輸入值。對每一個具體的用途，不同的使用者利用范圍廣泛的各不相同的決策模型，這些模型的差異到現(xiàn)在為止一直無法詳述、定義或確定，而且，經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會計師都不能提出理論上正確的決策模型（Sort，1969）。每個社會成員都享有舒適環(huán)境的權(quán)利，這種權(quán)利大多數(shù)情況下是無法量化的，需求也是各異的，難以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，按照現(xiàn)行環(huán)境會計信息披露模式披露的信息是很難滿足每個社會成員在捍衛(wèi)環(huán)境權(quán)方面的信息需求的。因為他們所處環(huán)境不同、知識水平不同、決策者心智也不同，某類用戶所喜歡、適用的信息未必是另一類用戶所喜歡和適用的。順著這個思路，筆者提出：把企業(yè)的環(huán)境活動按照其原本的狀況真實地向社會公布，而不通過會計人員對其進(jìn)行加工處理，針對企業(yè)的環(huán)境活動，可以用一個或多個因素或特征來描述，用會計數(shù)據(jù)來表現(xiàn)其特征，讓環(huán)境會計信息需求者根據(jù)各自不同的決策模型進(jìn)行數(shù)據(jù)的輸入和處理，然后作出決策。很顯然，這在減少信息刪減和失真方面大有裨益，更能滿足環(huán)境會計信息的不同需求者的信息需求，同時解放了會計人員，讓其騰出時間和精力來為企業(yè)的發(fā)展提供更加有價值的參考信息。由于減少了對環(huán)境會計信息的后期加工，披露其基本特征的原始環(huán)境會計信息，有效地避免了在不同文化下對同一環(huán)境會計事項的不同理解，反映出每項環(huán)境活動所蘊含的基本特征，使會計真正成為一種全球通用的商業(yè)語言，這也是環(huán)境問題跨國界，需要不同國家和地區(qū)的理解和支持。
　　筆者將環(huán)境會計信息披露的本質(zhì)界定為——對環(huán)境權(quán)的捍衛(wèi)，這才是我們進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的終極目標(biāo)。希望會計人在研究環(huán)境會計信息披露時關(guān)注環(huán)境權(quán)，從而引起對環(huán)境會計信息披露目的和研究方法上的重新思考。誠然，上述的討論僅是筆者對環(huán)境會計信息披露的粗淺和不成熟的看法，有些問題還有待進(jìn)一步的研究。比如，筆者提出了要改變環(huán)境會計信息披露模式，但是對于改變后的信息披露模式的具體構(gòu)建卻還不成熟，需要進(jìn)一步研究。●
　　
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