建造合同會計處理的改進商榷

　　【摘要】 現行企業會計準則中關于建造合同的會計處理有諸多不合理之處，文章在分析其弊端的基礎上提出了會計處理改進的相關建議，并通過對比說明了改進后會計處理的合理性。
　　【關鍵詞】 企業會計準則；建造合同；會計核算
　　
　　一、現行會計準則下建造合同的會計處理
　　
　　例：甲造船企業于2009年10月5日接受客戶訂貨，為客戶制造一艘船舶，工期約為8個月，預計2010年5月完工。合同規定總價款為2 000 000元，分兩期收取，客戶財務狀況和信譽良好，預計總成本為1 750 000元。合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。建造該艘船舶的其他有關資料如表1所示。
　　
　　根據《企業會計準則第15號——建造合同》（CAS 15）規定，甲企業2009年賬務處理如下：（1） 借：工程施工——合同成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2） 借：應收賬款620 000元；貸：工程結算620 000元。（3） 借：銀行存款600 000元；貸：應收賬款600 000元。（4） 2009年的完工進度＝612 500÷（612 500
　　＋1 137 500）×100％＝35％，2009年確認的合同收入＝2 000 000
　　×35％＝700 000（元），2009年確認的合同費用＝（612 500＋
　　1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年確認的毛利＝700 000
　　-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工——合同毛利87 500元，主營業務成本612 500元；貸：主營業務收入700 000元。
　　甲企業2010年的賬務處理如下： （1）借：工程施工——合同成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2） 借：應收賬款1 380 000元；貸：工程結算1 380 000元。（3） 借：銀行存款1 400 000元；貸：應收賬款1 400 000元。（4） 2010年確認的合同收入＝合同總金額-至目前止累計已確認的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000
　?。ㄔ?010年確認的合同費用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年確認的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主營業務成本1 167 500元，工程施工——合同毛利132 500元；貸：主營業務收入1 300 000元。（5）借：工程結算2 000 000元；貸：工程施工——合同成本1 78 0 000元；工程施工——合同毛利220 000元。
　　
　　二、現行建造合同會計處理的弊端
　　
　?。ㄒ唬┻`背企業會計準則普遍應用（pervasive application）的原則
　　財政部明確規定：新企業會計準則自2007年1月1日起在上市公司執行，同時鼓勵其他企業執行。我國從2000年重新構架會計核算標準框架，核心是建立了三大會計制度，即企業會計制度（加專業會計核算辦法）、金融企業會計制度和小企業會計制度。新會計準則將逐步替代的是企業會計制度（加專業會計核算辦法）和金融企業會計制度。新會計準則包括1項基本準則和38項具體準則以及應用指南，基本準則適用于所有的企業，包括小企業，而38項具體準則和應用指南只適用于大中型企業。從上述內容中，可以看出：新會計準則并未區分企業所在的行業，而只有企業規模大小的區分。建造承包單位從本質上說，與其他的制造型企業沒有區別，只不過它制造的產品較為特殊：通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產的飛機、船舶、大型機械設備等；生產產品的周期長，往往跨越一個或幾個會計期間；所生產的產品價值較高。
　　（二）違背了可靠性（reliability）會計信息質量的要求
　　所有會計信息質量要求中，排在首位的就是“可靠性”?？煽啃砸笃髽I應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息。所謂“工程結算”是指施工企業根據建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結算單，經業主簽字確認后，作為今后工程價款結算的依據，但工程價款結算單所記金額不受工程款是否支付的影響。從以上分析中可以看出：企業在進行工程價款結算時，并沒有任何的現金流入與流出，工程結算只是發包方與承包方對工程量涉及的一個相互認可，企業資產、負債及權益并沒有因該事項發生任何變化，因此，建造承包單位沒有必要對已經結算的合同價款通過賬務處理反映，更沒有必要單獨設置“工程結算”科目。
　　“工程結算”科目的產生主要是由于1999—2002年間，伴隨經濟的快速發展，各地工程建設規模急劇擴張，施工企業的業務迅速增大，為了進一步規范施工企業的會計核算，提高施工企業會計信息質量，財政部于2003年9月25日下發了《施工企業會計核算辦法》，并于2004年1月1日起，在已執行《企業會計制度》的施工企業執行。辦法在《企業會計制度》的基礎上增設了“周轉材料”、“工程結算”和“工程施工”等科目?，F在該辦法早已廢止，因此再沿襲以前的做法，就顯得不合時宜。
　?。ㄈ┻`背了通常的會計核算慣例（accounting convention）
　　復式記賬（Double Entry）主要特點是：對每項經濟業務都以相等的金額在兩個或兩個以上的相互聯系的賬戶中進行記錄（即作雙重記錄，這也是這一記賬法被稱為“復式”的由來）；各賬戶之間客觀上存在對應關系，較好地體現了資金運動的內在規律，能夠全面地、系統地反映資金增減變動的來龍去脈及經營成果。在復式記賬法下，會計核算的慣例是將“主營業務成本”和“主營業務收入”分別進行賬務處理，“主營業務成本”對應的科目一般為“生產成本”或“庫存商品”等，而“主營業務收入”對應的科目一般為“銀行存款”或“預收賬款”等。利潤則是通過將“主營業務成本”和“主營業務收入”分別結轉至“本年利潤”的借、貸方后配比反映。而建造合同會計處理中卻破天荒地將“主營業務成本”和“主營業務收入”同時反映在一個會計分錄中，并且確認利潤或虧損。僅憑該會計分錄，不能很好地反映經濟業務，并且與通常的會計核算慣例形成嚴重沖突。
　?。ㄋ模┡c收入準則中勞務收入的會計處理不一致（inconsistency）
　　建造合同所約定的業務內容包括兩類：第一類，制造大型機械設備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務活動?？傮w而言，第一類業務收入產生增值稅的納稅義務，第二類業務收入產生營業稅的納稅義務。建造合同所包含的第二類業務其實就是勞務收入。《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）關于勞務收入的會計處理，引入了“勞務成本”科目，并且區分了企業在資產負債表日提供勞務交易結果能否可靠估計的兩種情形，進行相應的賬務處理。如果交易結果能夠可靠估計，采用完工百分比法確認勞務收入；如果交易結果不能夠可靠估計，則按照已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的金額確認收入。將上述內容與CAS 15中關于建造合同會計處理的原則對比，就會發現兩者其實是完全一樣的。既然一樣，那為何建造合同的會計處理要那么特殊，真是令人費解。
　　
　　三、建造合同會計處理改進的相關建議
　　
　　
　　為突顯企業會計準則普遍應用的原則及保證會計信息的真實可靠，筆者認為有必要取消目前建造合同會計核算中單獨設置的“工程結算”科目，同時用“生產成本”或“勞務成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的賬務處理應仿照收入準則中關于勞務收入的賬務處理。
　　根據上述建議，建造合同改進后的會計處理如下：甲企業2009年賬務處理（1）借：生產成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2）借：銀行存款600 000元；貸：預收賬款600 000元。（3）①借：預收賬款700 000元；貸：主營業務收入700 000元。②借：主營業務成本612 500元；貸：生產成本612 500元。（4）①借：主營業務收入700 000元；貸：本年利潤700 000元。②借：本年利潤612 500元；貸：主營業務成本612 500元。
　　甲企業2010年賬務處理如下：（1）借：生產成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2）借：銀行存款1 400 000元；貸：預收賬款1 400 000元。（3）①借：預收賬款1 300 000元；貸：主營業務收入1 300 000元。②借：主營業務成本1 167 500元；貸：生產成本1 167 500元。（4）①借：主營業務收入1 300 000元；貸：本年利潤1 300 000元。②借：本年利潤1 167 500元；貸：主營業務成本1 167 500元。
　　
　　四、建造合同會計處理改進前后的結果對比
　　
　　改進前“工程施工——合同成本”科目借、貸方累計發生額為1 780 000元；“工程施工——合同毛利”科目借、貸方累計發生額為220 000元；“工程結算”科目借、貸方累計發生額為2 000 000元。改進后“工程施工——合同成本”科目被“生產成本”科目所取代，“生產成本”科目借、貸方累計發生額也為1 780 000元；改進后該建造合同所取得的利潤通過“主營業務成本”和“主營業務收入”配比后反映。該建造業務2009年和2010年形成的利潤累計為220 000元；“工程結算”科目由于最終被沖銷，所以不會造成影響。因此，建造合同改進后的會計處理同樣清晰、完整地反映了經濟業務全貌，到達了會計核算的目的。●
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 財政部會計司.企業會計準則講解2008［M］.北京：人民出版社，2008.
　?。?］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.北京：經濟科學出版社，2010.