試論低碳經濟與會計應對

　　【摘要】 低碳經濟已經成為全球主導性思維。低碳經濟給傳統會計學帶來一定的沖擊，應該從碳減排會計準則體系完善、碳減排會計管理及相關問題三個方面應對。碳排放水平將成為未來企業新的評價標準，構成企業新核心競爭力。低碳經濟、碳排放會計準則、成本競爭優勢構建形成了企業完整的環境戰略經營工具。文章最后對我國正在研究制定的全國統一產品成本核算制度給予了建議。
　　【關鍵詞】 低碳經濟； 會計學解讀； 會計應對； 統一產品成本核算制度
　　
　　2007年4月，聯合國安理會首次將防止地球暖化問題納入政治議程，這標志著地球暖化已經成為世界性威脅，被提升到全球安全層次。暖化氣體減排以及碳排放權框架被賦予規定世界秩序的屬性，氣候秩序構建問題涉及到各國經濟發展的根本利益，碳減排成為了全球主導性思維。我國于2009年12月5日召開的中央經濟工作會議提出要開展低碳經濟試點，努力控制溫室氣體排放。這無疑表明低碳經濟是我國未來的戰略方向。美國證券交易委員會（SEC）正準備針對公司如何披露氣候變化風險出臺最新指導意見，該指導意見將促使美國公司重新審視其日常經營所造成的氣候變化的結果。顯然，利用環境問題中的碳排放有機整合而構建一套概念框架，使低碳經濟、碳排放會計準則及其趨同、成本競爭優勢構建形成完整的環境戰略經營工具。
　　
　　一、低碳經濟的會計學解讀
　　
　　從本質角度看，低碳經濟是對新制度經濟學的社會成本的更廣義化，傳統意義上的社會成本直觀描述了利潤的企業私有化且負外部性的社會化。經濟學家科斯關于“交易成本”、“社會成本”的概念以及權利的法律界定對于深刻認識當今的生態系統危機具有根本性的啟示，低碳經濟將其他一般的經濟主體經濟活動的純粹經濟學角度的外部性分析上升至嚴肅的企業社會責任問題，并將其擴展到自然生態環境以實現企業與自然界間的良性循環。
　　（一）傳統會計學視角的資源生產率框架述評
　　傳統會計學的資源概念是以資產要素來描述的，而資產的產出效率是以利潤要素來表示的，這樣，傳統會計學的資源生產率的衡量就可以歸納為總括的顯性資產負債投入與利潤表產出間的效率分析。顯然，只有符合資產要素的資源才能夠進入財務會計核算系統，作為計量產出的利潤要素也就意味著是由全部投入的顯性資產要素帶來的。盡管企業會計準則在資產負債要素確認與計量上遵循著全面性原則，但受限于會計要素本身范疇界定的不足，在企業經營活動中具有獨特競爭優勢的資源是沒有被納入的，比如商業信用及企業的關系網絡等。當然這種不足也得到一定程度的修正，比如IASB與FASB“關于財務報表列報初步意見”中就將商譽從無形資產中分離出來以獨立的報表項目形式列報為企業經營資產，可以被認為是企業全部資源扣除財務報表項目能夠具體涵蓋的有形資產與其他無形資產后的剩余資源的總括描述。
　　在具體會計實務的修正上就是拓展了財務報告編制底線和基礎，財務報告三重底線(也稱作可持續發展報告)概念被提出。三重底線財務報告就是把傳統財務報告的內容加以擴充，不僅反映公司經營業績，還要將企業在環境和社會方面的表現納入披露體系。這種修正方式的不足在于還是按照傳統財務會計學的費用分類方式進行披露的，就是將全部費用分為生產成本和期間費用兩類，生產成本資產化為資產負債表項目，而期間費用則反映在利潤表中，是一種典型的傳統財務會計學的投入產出模式。
　　（二）高碳經濟模式下可持續性會計概念述評
　　高碳經濟模式下企業可持續性的會計評價是指企業不論以社會成本還是以流行的私人成本計量，凈資產水平都沒有減少。企業在將其社會影響內部化后，還能夠在當期向生產要素的提供者進行支付而不危害未來的收入流。然而，由于高碳經濟模式遵循了傳統的企業社會責任觀，這種責任觀構建在現有環境經濟學之上，認為環境問題不屬于市場計算的范疇，因此在經濟分析中不確認環境資源和環境本身價值，而只是將它們視為潛在商品。傳統意義的可持續經濟學雖然將自然資源視為一種資本形式，但仍然局限于傳統經濟學的經濟影響內化為市場交易的觀念而構建自然資本權益與其他資本的置換，以實現為減少環境破壞而對產權的準確界定。該理念使得生態和經濟間存在固有的權衡，即執行嚴格環保標準帶來社會效益與為防治污染付出私有成本上升而使競爭力下降。
　　高碳經濟模式的企業環境會計理論與實踐構建在模糊的社會成本概念之上，未將企業內部生產活動產生的污染或破壞環境的社會成本納入核算體系，只是在特定監管要求下將傳統財務會計學賬戶體系中的相關費用分解配比給一定的社會責任行為以滿足相應的表外披露要求，并且將這類社會責任行為嚴格限定在市場經濟體系內。盡管社會各層面都在推動公司對外披露企業各種活動對環境產生影響的信息，目前世界上最大的公司都在編制環境報告，政府也以稅收方式實現調節與引導作用，但從會計學角度看，企業承擔環境責任的最直接后果就是特定用途的管理費用與稅負增加，是明顯的結果導向。
zm5jBgtG6ydspof8AT98S5VdTn7VNA/avmX69BPQHRM=　　（三）低碳經濟商業模式的會計特征歸納
　　高碳經濟模式特征是碳排放水平與經濟發展呈正比關系，而低碳經濟是指在發展中排放最少的溫室氣體而獲得整個社會最大的產出，因此，低碳經濟則要將碳生產率納入分析框架并實現經濟增長與碳排放量增長的根本脫鉤。從企業角度看，低碳經濟居于未來的主導地位，企業必須將這一概念引入并制定出低碳行動計劃和戰略規劃。比如在評估產業環境時需要考慮競爭對手產品的低碳情況；供應商的碳排放狀況；企業流程開發、采購、制造、銷售的各個環節都需要納入低碳思維。
　　低碳經濟商業模式存在著明確的自然資本權益，因為低碳經濟模式建立于全球范圍內實施的“Cap Trade”（總量限制與交易體系）制度，就是在全球管理體系下，以全球碳排放總預算目標為基礎，所有國家都得到其相應排放預算并以配額方式體現，通過配額貿易制度實現高碳經濟為低碳經濟買單，這樣就形成一個全球統一的碳交易市場，所有經濟活動都將會以低碳經濟重新定義。這樣，低碳經濟模式產生了碳排放配額這種新資產類型，超額排放的企業可以向其他企業購買配額，或者可以購買“碳抵消額度”以抵消企業超額排放。顯然，企業主體與自然界間建立了直接的交易關系，過程導向明顯，會計的反映職能便有了用武之地。特許公認會計師公會（ACCA）與全球報告倡議組織（GRI）、氣候披露標準委員會（CDSB）及普華永道會計師事務所（PWC）等專業組織提出了與碳排放直接相關的規范。
　　低碳經濟模式必然會給傳統會計學帶來一定的沖擊，而這為其演進提供了新的方向與動力，也為構建具有會計學科特色的社會價值創造提供了新的路徑。
　　
　　二、低碳經濟模式發展的會計應對
　　
　　全球碳減排從邏輯上是國家尤其是大國間的博弈問題，比如美國政府在國際減排與氣候變化問題上由“拒絕者”到“主導者”的態度轉變與其國家戰略及其系統計劃密不可分；歐盟將2020年溫室氣體整體減排目標從20%無條件提升到30%是對其在哥本哈根會議上被邊緣化后重獲氣候談判領袖地位的應對；我國可能將不晚于2014年啟動國內碳排放交易市場，并為中國公司設立“半強制”的目標來限制其溫室氣體排放，碳市場規則也在起草制定中。
　　自然資本權益是傳統經濟體系未來發展的至關重要的影響因素，將碳減排納入傳統經濟體系導致企業碳足跡對傳統會計流程的延伸需求，是對現有價值鏈會計理論與實務的拓展，因為低碳經濟的起點是統計碳源和碳足跡，這就使得傳統意義上的會計流程要反映出企業碳價值鏈條每個環節的內在價值，相應的會計計量就要實行貨幣計量與碳生產率計量的雙軌制，相關會計賬戶也就包含了碳排放量信息，比如單位營業收入的碳排放量（噸/元)。
　　
　　顯然，碳減排會從宏觀與微觀兩個層面對會計施加影響，前者通常是以會計準則的形式表現，而后者則是會計具體核算內容。低碳經濟模式發展的會計支持也就應從這兩個方面著手。
　　（一）碳減排會計準則體系完善
　　低碳經濟被認為是全球經濟危機復蘇引擎，與其相適應的會計準則體系完善及國際協調是一種必然。在此背景下要占據國際制高點，使我國成為全球碳排放會計準則制定及可預期碳排放會計準則國際趨同的規則推動者。碳減排會計準則的重點應在以下幾個方面：1.低碳經濟特定業務活動內容及其傳統會計系統的不適應。2.碳減排資產及其衍生工具（如氣候變化債券）的確認與計量。3.或有事項、生物資產等低碳經濟一般性特定業務活動會計核算規范。4.碳匯價值、碳指標交易等低碳經濟特定創新業務活動會計處理規范。5.實施合同能源管理（EMC）的核算方法。6.碳足跡和氣候變化相關信息披露，主要包括氣候變化政策、策略、管理和風險以及確立減排目標、測量程度、緩解和適應性計劃等內容。從作為會計準則規范起點的財務報告來看，財務報告變遷就包括了四個階段：其一是以會計要素為視角的財務信息；其二是以企業業務活動為視角的財務信息；其三是以企業商業模式為視角的財務信息；其四是將自然資本權益納入分析視角。
　　（二）碳減排會計管理的內容
　　1.實施低碳管理，企業應將利益相關者在低碳問題上的要求整合到企業共享的價值觀、企業戰略、運營結構、生產技能、運營系統和處事風格中，有遠見并系統性地開展低碳管理。海爾已經聯合8家供應商共同組建了全球首條“無氟變頻空調低碳產業鏈”，意在將上游供應商引入模塊化供應模式，讓產品更符合消費者的需求。所謂模塊化供應模式，是指企業與供應商共同設計、優化模塊，以確保企業最優成本的支配和產品研發速度，實現產品本身及產品功能上的低碳環保要求。利樂公司構建了全產業鏈的碳減排體系，即從原材料采購到加工環節，每個產業鏈環節減排降低1%~2%，就可以推動利樂生產的包裝盒整體碳排放降低，以2008年為例，當年產量增加了30%，但企業碳排放卻同比下降。
　　2.企業應優化現有資產的碳效率，包括基礎設施、供應鏈和成品的碳效率；對重工業來說，對生產進行重新配置也是一項有效的措施，同時在整個供應鏈上推行成本削減和碳減排舉措。比如建筑碳排放占社會碳排放的30%左右，因此建筑碳排放計算就很重要，它分為建設階段碳排放、運營管理碳排放與維修翻新碳排放三個階段。德國可持續建筑委員會（DGNB）提出了建筑碳排放全壽命計算的碳排放度量指標。聯想正在試圖準確計算計算機生產過程中二氧化碳排出量，世界500強企業特易購公司給8萬項產品貼上“碳卷標”，標示這些產品在生產過程中制造多少二氧化碳。
　　3.企業碳資產狀況必然成為企業主要財務信息，企業應建立碳資產的資產負債表。在全球碳交易市場的制度安排下，二氧化碳排放權成為一種商品，與有形商品一樣由供求關系形成價格，擁有碳減排能力的企業便擁有了一種新型碳資產價值，從而為企業帶來預期利益或形成企業義務。企業對參與碳交易形成的碳資產進行核算與計量，以一個新的報表項目表內化或者進行表外披露。另外，碳資產還涉及到碳匯問題，比如森林碳匯，森林是很好的碳固定載體。經濟學角度看碳匯被視為氣候紅利，是一種新生產要素形式。會計學角度的諸如生物資產（尤其是林業資產），既要從交易觀計量其賬面價值，還要從低碳經濟視角考慮其可能的碳匯價值。
　　4.隨著全球“碳減排”需求和碳交易市場規模的迅速擴大，碳排放權會進一步衍生為具有投資價值和流動性的金融資產。低碳經濟價值鏈上各種碳衍生工具會出現，如氣候變化債券、低碳私募股權基金、人民幣碳基金等。日益加強的監管干預也會推動現金流和估值發生前所未有的變化。投資者和監管者將要求提供有關氣候變化的經濟影響的更完備信息，比如對碳排放密集型企業給予較低估值或評估，以反映這些企業較高投入成本或資本支出需求。因此在企業價值或企業市值管理中應充分予以體現。
　　5.通過削減能耗和溫室氣體排放來節省成本進而獲利，比如當企業能夠因減少碳排放而獲得碳排放配額時，可以根據《歐盟排放交易方案》將配額出售給其他企業而獲利；為投機目的購買或出售碳排放權或建立能幫助系統外企業以低成本方式實現減排的清潔發展機制項目，然后在市場上通過出售排放權而獲利。
　　（三）碳減排會計的相關問題
　　1.碳排放與能源審計機制
　　發達國家逐步形成了一套行之有效的能源審計制度和方法，其中政府主導推動能源審計是一個普遍做法。比如，日本委托節能中心對企業進行能源審計；荷蘭政府對一些企業提供免費能源審計；20世紀70年代英國政府補貼了大約5 000萬英鎊的資金進行能源審計調查，占能源部總費用的一半。政府主導的能源審計有利于企業建立比較完善的能源管理體系，涉及到強化能源管理工作，完善能源消耗計量、統計制度，建立健全原始記錄等。
　　2.碳排放與股價間的價值相關性
　　總體上看，具有低碳概念的上市公司尚未得到資本市場的估值溢價。然而，不能就此認為投資者只是關注企業增長率。泛宗教企業責任中心（Interfaith Center on Corporate Responsibility，ICCR）作為一個集合了各種基于不同信念進行投資的機構投資者松散聯盟，自1992年就對雪佛龍的碳排放施壓，要求該公司在配置資金時考慮到氣候變化風險，后者最終同意對其碳排放量進行追蹤并隨其生產的產品提供碳含量報告。可以預見，一旦低碳經濟模式得以確立，投資者會像關注每股盈利一樣去關注單位營業收入的碳排放量。在具體研究思路上可用一定時間的股票價格波動來評估投資者是否對企業投資于低碳領域的超前舉動的滿意程度。
　　
　　三、低碳經濟模式與社會導向統一產品成本核算制度構建
　　
　　世界許多地方已經開始要求企業承擔他們造成的碳排放的代價。例如歐盟已經同意擴大其首創的排放權交易計劃（ETS）覆蓋的行業范圍，并要求這些行業到2020年必須將其碳排放（在2005年的水平上）至少減少21%。歐盟還保留了今后進一步收緊減排目標的權利。世界銀行的研究顯示，如果碳關稅全面實施，在國際市場上“中國制造”可能將面對平均26%的關稅，出口量因此可能下滑21%。以我國輪胎為例，碳關稅稅率將可能高達80%以上，無疑將會增加我國出口產品成本。瑞銀集團《碳定價機制如何影響亞洲公司的盈利》報告執筆人Simon Smiles表示，“一旦中國引入旨在控制碳排放量的碳定價機制，我們預計中國企業將增加相當于目前GDP1.6%的成本”。碳排放水平將成為未來世界新的企業評價標準，構成企業新的核心競爭力。
　　（一）重構低碳經濟模式企業成本競爭戰略
　　低碳經濟會導致自然資本增加企業相關成本或者使企業從中直接獲益，抑或企業通過相關內容形成競爭優勢。自然資本通常是由政府政策支持的，體現著環保壁壘的政策行為，那些能夠將自身戰略定位與國家環保壁壘政策行為建立起內在一致機制的企業便具有了新競爭優勢，環保價值就從企業潛在虧損風險轉化為企業潛在盈利，企業積極尋求可循環經濟和減排節能有效途徑本身就是一種戰略。碳環境將是企業未來生存環境的主要組成部分，中國企業應當從目標使命、產品研發、渠道布置、投融資安排等各個環節發掘碳價值，整合自己企業的碳戰略。
　　
　　改善流程以更低能耗、低成本、低排放的方式運營等與企業運營模式和核心競爭力直接相關。真正開展低碳管理的企業將企業整個采購過程、生產過程、營銷過程、辦公過程賦予低碳含義，并嘗試實行基于環境問題的績效考核、紅利分配方法，從而鼓勵員工積極參與公司的低碳管理工作，將企業低碳意識融入企業文化中。比如愛普生與其競爭對手佳能合作共用運輸配送、墨盒回收體系。對于絕大多數的中小企業而言，可在某個相對集中的區域內聯合起來，將廢物、廢氣和污水處理業務打包形成一定規模，委托給第三方專業的治污公司運營，前期投入的高額資金相互分擔，并且獲得貸款或投資也是可能的。
　　（二）由單純制造業向制造業服務化成本核算模式轉變
　　傳統意義上的“中國制造”的潛臺詞是“合約制造”，即貼牌生產或代工方式而從中獲取約定的加工費收入，實質上這種生產方式的產品本身不是嚴格意義上完整中國產品概念，我國產品競爭力很大程度上還在于制造能力的高低。然而，制造環節利潤在產品整個價值鏈利潤中所占比重很小，不可能支持企業持續發展，但是現階段完全拋棄簡單的低要素成本競爭戰略也不現實，可供選擇的就是企業應創造性地使用多種方法以低成本方式實現創新，也就是說在真正意義的良性低成本基礎上向制造業的兩端延伸，尤其是拉動客戶需求。從成本核算與管理角度看，由單純制造業向制造業服務化轉變意味著要改變企業資產專用性的傳統觀念，將資產與費用的等量轉換演化為資產一次性投入與收益持續性增長，即一旦企業銷售實現，該客戶就成為了公司資產，這無疑等同于資產專用性下降而其風險得以有效控制，雙方實現了成本共享與雙贏。
　　制造業服務化意味著企業應該構建完整的成本鏈，不能單純地以控制特定成本環節耗費的方式獲取所謂的低成本競爭優勢。從實踐角度看，成本費用水平起因于資產管理能力，這是成本根本驅動因素，而不同的商業模式對應著差異化的資產配置方式，總體而言可劃分為基本產品或服務資產、提升企業效率的資產、保護性資產與戰略性資產，不同的資產在制造業服務化過程中對利潤創造有著本質差異，因此施加的成本控制手段也是不同的。
　　（三）成本會計核算的社會實踐導向
　　成本會計核算在我國尚未形成全國統一的能對企業會計人員具有強制約束力的規則體系，財政部會計司2010年工作要點之一是研究制定全國統一的產品成本核算制度，強化企業成本管理，為應對我國企業境外反傾銷調查、實現“走出去”戰略作出貢獻。企業產品成本核算與成本管理調研提綱包括：1.關于產品成本核算情況；2.關于產品成本管理情況；3.關于產品成本與產品定價情況；4.關于產品成本與信息化；5.其他有關產品成本問題。
　　然而，企業產品只承擔其制造過程中耗費的觀點日益受到質疑，伴隨產品社會性程度的加深，產品所承載的責任開始由單一地滿足人們某種實用價值逐步發展至某些“特性”消費，比如環境保護。人們對自身生存環境的關注及擔憂推動著作為資源轉化結果的產品的社會評價性，并以這樣的社會評價性反向引導資源耗費保持在合理水平上。完整的企業產品成本應該包括負外部性社會成本內部化部分，這就需要重新考慮傳統的產品成本與期間費用之間的界限，從產品成本流程角度來設定產品成本范疇。可能需要重新界定成本概念并劃分類別以反映企業的環境成本。低碳經濟要求企業構建在產品全生命周期環保理念的基礎上內化碳成本機制。
　　社會實踐導向的成本會計核算制度應該是一個開放的接納先進價值觀的信息綜合體，實際上，豐田汽車公司與富士康公司事件都從成本層面顯露出危機的存在。從成本與利潤關系的理論層面看，企業內部就是成本計量，利潤是市場角度的成本補償計量，企業機制就是在有意義的領域作出獨特或某種與眾不同的貢獻而進行的成本流程安排。然而，正是市場中消費者的價值取向決定了成本補償程度，產品成本結構也就應該是企業產品滿足消費者價值取向而發生耗費的反映，它體現了企業的戰略定位，而成本流程安排則是這種反映得以實現的載體，進而決定了企業組織架構。可以說，具有環境價值觀的成本概念是企業文化的一個重要組成部分，正如在2009年12月28日《人民日報》刊發的溫家寶總理《今年成績最終靠人民評價》中說到“我在基層看到工人在車床旁工作，我對他們講，每一個部件，它的精確性、它的工藝水平，都反映著或者說都深烙著一個民族的精神。只有那些勇于創新并且精益求精的民族才是最有希望的民族。中華民族的希望也就在這里。”造物也就是造人。●
　　
　　【參考文獻】
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