論國際會計準則關于會計計量的新方法

　　【摘要】 為了適應新的經濟形勢和市場發展，國際會計準則近幾年進行了多角度的改革，國際會計理論有了更快的創新，作為會計理論重要組成的會計計量，也形成了一些新的觀念、模型和方法。文章提出了公允價值計量的退出觀，構建了金融資產計量的預期損失模型，創造了金融負債計量的其他綜合收益法，推出了保險合同計量的模塊法，確定了或有負債計量的合理金額法，引用了改制上市入賬成本計量的重估價法。
　　【關鍵詞】 會計計量； 退出觀； 預期損失模型； 模塊法； 合理金額法
　　
　　回顧過去十年，不難發現國際會計思潮發生了明顯的轉變，會計重心由損益表轉向了資產負債表，會計觀念由損益表觀轉為資產負債表觀，受這一觀念帶動，再加上2008年開始的全球金融危機推動，國際會計準則理事會重新審視原來的會計計量方法，重點改革了公允價值、金融資產、金融負債、保險合同負債、或有負債、改制上市入賬成本的計量方法，創造了新的計量觀念，確立了新的計量模型，建立了新的計量方法。這些新的會計計量觀念、模型和方法一方面將促進會計概念框架的重新修訂；另一方面將會使會計實務發生重大調整，尤其是對會計主體的會計信息產生較大影響。
　　
　　一、公允價值計量的退出觀
　　
　　近年來，公允價值計量問題經歷了應用、爭論和轉變三大過程：在20世紀90年代，公允價值就在會計準則和會計實務中得以應用；金融危機爆發后，公允價值計量成了歐美乃至全球政治家、銀行家、會計準則制定機構、大型利益集團爭論的焦點；美國近三年來對公允價值計量的態度經過了從懷疑（意欲取消或暫停）到全面采用的大轉變。而IASB關于公允價值計量準則面臨著統一、完善和趨同三大任務：統一，就是規范分散在多個準則中公允價值不同的計量方法（IAS39、IAS16、IAS19、IAS40等多項準則均使用了公允價值）；完善，就是補充非活躍市場下的公允價值計量方法；趨同，就是為了達到與美國公認會計原則的一致。
　　IASB從2009年5月28日發布《公允價值計量》的征求意見稿，到2010年1月18日發布《公允價值計量（征求意見稿）》的暫時性結論，將公允價值定義為在計量日的有序交易中市場參與者之間出售一項資產所能收到或轉移一項負債將會支付的價格。本文建立了資產價值計量的“退出觀”，這一觀念具有以下幾方面的特點：
　　（一）“退出觀”統一了公允價值計量的原則
　　在公允價值計量實務中存在進入和退出兩種價格。原國際財務報告準則中，一部分準則使用退出價格，而另一部分使用進入價格。新規則認為，在相同市場、相同條件下，用進入價格和退出價格對相同資產或負債進行公允價值計量將取得相同的結果，因此舍棄了進入價格，采用了退出價格，既能統一公允價值計量原則，又與美國第157號準則保持一致。
　　（二）“退出觀”降低了會計信息可靠性要求
　　公允價值計量涉及到退出價輸入值的三個層級：同種價、類似價和預測值。第三層次的輸入值是不基于可觀察市場數據的資產或負債的其他輸入值，會計主體要取得第三層次輸入值必須運用估值技術，在非活躍市場條件下運用估值技術以“最大化地運用可觀察的相關輸入值，最小化地運用不可觀察輸入值”為基本原則，其中的“不可觀察輸入值”就是預測值。估值技術的運用，以“最大程度和最好利用”為估值假設，以“使用”和“交換”為估值前提，以市場法、收益法、成本法為估值方法，使現代會計信息質量從可靠性和相關性雙要求轉變為相關性單一要求。
　　（三）“退出觀”與持續經營會計假設相矛盾
　　會計核算對市場主體的假設分持續經營和非持續經營兩種，企業持續經營，意味著資產還要繼續使用、負債義務還要履行；企業不能持續經營，意味著資產要退出主體、負債要終止確認。持續經營下，一方面，主體是不打算出售資產的，其資產計量適合“使用觀”，負債計量適合“義務觀”（二者均以應未來現金流量現值為計量屬性），退出價格的觀念與現在的資產概念是不相關的。另一方面，主體的負債存在著不能合法轉移或者不打算轉移的可能，負債的公允價值計量適宜清償觀而非轉移觀。只有在非持續經營下，主體的資產和負債計量才適合“退出觀”，而現代會計是建立在持續經營假設的基礎上的。
　　（四）“退出觀”是基于理想狀態下的計量理念
　　公允價值計量規則建立在有序交易、最有利市場和市場參與者基礎上。有序交易是指用以確定公允價值的交易并非總是報告主體所實際發生的交易，而是最有利市場或主要市場中的參與者之間發生的交易。即使是實際交易，報告主體在交易中的身份也是市場參與者中的一員。最有利市場是假如被計量的資產或負債存在多個市場，報告主體應選擇其能夠利用的出售資產可以取得最多收入或轉移負債支付最少支出的市場上的價格。市場參與者代表了最有利市場上的普通交易者，市場參與者對被計量資產或負債的交易活動構成了市場價格形成機制的一部分。所以，“有序交易”是理想狀態的交易，“最有利市場”是理論化的市場，“市場參與者”是理想性的參與者。
　　
　　二、金融資產計量的預期損失模型
　　
　　2009年11月12日IASB發布了《IFRS9：金融工具》，按商業模式和現金流量特征將金融資產分為兩類，分別按公允價值計量和攤余成本計量。2009年11月5日，IASB發布了《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》，規定以攤余成本計量的金融資產按預計損失模型計提減值，在初始計量時就考慮到資產將來的信用風險，對其存續期間所有預計信用損失進行估計。預期損失模型對當代會計實務和會計理論都產生了影響，主要表現在以下方面：
　　（一）增加了會計執行成本
　　會計準則是一種制度安排，必須遵循成本效益原則。預期損失模型如果追求準確的會計信息，必然會產生較高的執行成本（如：建立評價模型和收集驗證模型數據、建立預測信息系統和進行回溯測試、信用損失數據庫和計算實際利率等）和監管成本。安永會計師事務所以反饋者對國際會計準則委員會提供的反饋意見為依據做過一項分析，得出的初步結論是：實現預期損失模型需要額外增加的成本相當于巴塞爾新資本協議執行成本的25%到75%。從會計監管角度看，由于利息收入稅是按照合同計算，未來的預期損失要平攤到實際利率中會導致稅收與會計處理之間的差異，使會計處理變得復雜，而越復雜越難監管，在一些靈活的區間較易出現利潤操縱現象。
　　（二）增加了會計核算的難度
　　預期損失模型有幾種類型，巴塞爾資本協議的信用風險法要求預計一年內的信用損失；金融穩定理事會的經濟周期法要求預計經濟周期內的損失；英格蘭銀行提出的動態準備法要求預計較長期限的損失，而IASB的預期損失模型要求預計整個壽命周期的損失，至少要估計未來5年（60個月）的損失，企業預計損失的難度很大。對于金融機構而言，現有的貸款定價及系統很難支持預期損失模型，需要自己開發預期損失模型并讓其系統化，而且存在著很大的操作難度。
　　（三）增加了對企業利潤的影響
　　預期損失模型是建立在金融工具兩分類的基礎上，原來被放到可供出售類的金融工具現在按照公允價值計量，其價值的后續變動由原來放到資產負債表中的資本公積轉到利潤表中的損益，一方面導致金融機構通過利潤表核算的金融資產更多，其對利潤的影響也就更大；另一方面，一個企業如果有一筆虧損，可以不用一次性全部記在當年利潤表上，而是可以分五年來攤銷，平攤了虧損，平滑了利潤。
　　
　　（四）對權責發生制會計原則產生了沖擊
　　現代會計建立的權責發生制原則將收入確認建立在權利已取得的基礎上，將費用確認建立在義務已發生的基礎上，是一種面向過去的會計，而預期損失模型是面向未來的，依其計提的減值不以交易或事項的實際發生為依據，而以預期、預測和預計為基礎，IASB推行這一做法必須對會計的概念框架進行調整和對傳統會計概念的重新定義，因為“不以損失是否已發生為基礎確認減值損失，缺乏概念框架支持”（劉玉廷，2010）。
　　
　　三、金融負債計量的其他綜合收益法
　　
　　由于IAS39準則關于公允價值計量負債存在著不完全符合常理的現象：報告主體自身信用風險增加，因公允價值計量產生收益，所以2009年IASB在起草《金融工具：分類和計量》的征求意見稿時就注意到了“自身信用風險變動”問題，于是在金融工具第一階段項目征求意見稿發布前的2009年6月18日發布了一份工作人員討論稿《負債計量中的信用風險》。2009年11月12日IASB發布金融工具項目第一階段成果IFRS9時未包括金融負債問題。2010年5月11日，IASB發布了《應用公允價值選擇權的金融負債》征求意見稿，建議將應用公允價值選擇權指定為公允價值計量的金融負債，其公允價值變動全額計入損益，同時將變動總額中報告主體自身信用風險影響的部分計入其他綜合收益，并采取兩步法進行會計處理。2010年10月28日IASB完成了第一階段工作，將金融負債正式增補進IFRS9，將金融負債的計量分為三種類型：一是交易性金融負債和全部負債衍生工具以公允價值計量，其公允價值變動計入損益；二是其他金融負債要么整體以攤余成本計量，要么分拆為衍生工具成分和攤余成本計量成分，前者按公允價值計量且變動計入損益，后者以攤余成本計量；三是指定為以公允價值計量的金融負債，其價值變動中由主體自身信用風險變動所引起的部分計入其他綜合收益（OCI），其他價值變動計入損益，將這類金融負債的計量方法稱為“其他綜合收益法”，其具有以下幾個方面的特點：
　　（一）其他綜合收益法產生了會計不配比
　　根據IFRS9的規定，主體吸收的存款、發生的應付款、發行的債券、存在的信用卡透支等非交易性、非衍生金融負債被允許選擇按公允價值計量，如果由于自身信用風險引起的價值變動則計入OCI，且在償付、結算或終止確認時不得轉回到損益中。而其他金融負債可能在初始確認時指定按公允價值計量，且公允價值變動計入損益，這項將使不同公司的財務報表失去可比性。
　　（二）其他綜合收益法只是部分解決了負債價值下降，主體收益增加的問題
　　IAS39將主體公允價值下降的影響全額計入當期損益，即使是因為主體自身信用變化導致的影響額也不例外，使經營狀況和信用狀況惡化的主體反而因負債公允價值下降確認了一項賬面收益。IFRS9創新了一個會計概念——其他綜合收益，這一做法解決了“違反直覺”的問題，但其他綜合收益仍然是收益的組成部分，是收益表的一個項目。
　　（三）其他綜合收益法使非常性收益不再干擾財務狀況表信息
　　目前國際財務報告準則將不動產、廠場及設備采用重估價模式的重估增值、部分按公允價值計量的金融資產、在發生當期確認的退職福利計劃資產及福利義務的精算損益（此三項不得轉回到損益）、境外經營機構外幣報表折算差額、可供出售金融資產公允價值變動損益、現金流量套期保值工具公允價值變動損益（可以轉回到損益）列入“其他綜合收益”項目，盡管這一做法是因公允價值會計無法一次到位而作出妥協的產物，但改變了以前在初始確認時將非常收益計入資產負債表，在終止確認時再轉入利潤表的做法。
　　
　　四、保險合同計量的模塊法
　　
　　2004年3月，IASB發布了《國際財務報告準則第4號——保險合同》（IFRS4），完成了保險合同第一階段的工作。2007年5月，IASB發布了保險合同準則的討論稿，啟動了保險合同第二階段工作。討論稿的暫時性結論采用了現行履約價值法，要求保險人采用履行保險合同義務而發生成本的當前估計數計量保險合同負債，并用現值技術估計履行保險合同義務的成本。2010年7月30日，IASB發布了《征求意見稿——保險合同》，建立了原則導向的保險合同會計處理方法，要求保險人采用模塊法計量保險合同負債，即保險合同負債的初始入賬金額等于履約現金流量現值加計用以消除首日利得的剩余邊際。基于IASB保險合同會計改革的思路，中國財政部2009年12月22日發布了《保險合同相關會計處理規定》（財會[2009]15號），規定保險合同準備金以保險人履行保險合同相關義務所需支出的合理估計金額為基礎進行計量，即“合理估計法”，這一方法既考慮到了保險合同預期未來凈現金流出，又考慮到了邊際因素，與國際的模塊法基本一致。
　　（一）模塊法使保險公司的利潤構成發生了改變
　　利潤構成由“傳統三差”變為“剩余邊際攤銷+經驗偏差+假設變動”，主要來源是剩余邊際攤銷，“剩余邊際”是未來現金流出的預期現值和風險調整之和小于未來現金流入預期現值的首日利得（反之為首日損失）。保險人應當按照確定的折現率，按期計提利息，調整增加剩余邊際的賬面價值，使利潤逐期釋放。較之以前以保險精算金額的計量基礎，模塊法實現了會計準則與保險監管的分離，比較公允地反映了保險人的負債狀況和經營業績。
　　（二）使保險公司的利潤分布更加平穩
　　不同的剩余邊際攤銷基礎會對利潤分布產生重大影響。非經濟假設(死亡率、退保率、費用率等)可以通過管理手段來減少對于利潤的負面影響；經濟假設(折現率)的變動對于利潤的影響最大，而折現率受外部宏觀經濟和投資環境的影響，利潤波動性的管理難度加大。由于新業務的高速增長不會再壓制公司當期的業績表現，所以模塊法使保險公司的利潤得以前置。
　　（三）使保險公司的財務報表操縱空間加大
　　“履約現金流量現值”是將保險人履行保險合同而產生的未來現金流出減去未來現金流入的預期現值，并以未來現金流量在金額和時間方面的不確定影響加以調整。在保險合同負債的初始計量日和后續計量日，履約現金流量現值均不應當反映保險人的不履約風險。保單取得成本包括增量保單取得成本和非增量保單取得成本，增量保單取得成本作為履約現金流量現值的組成部分，非增量保單取得成本在發生時計入當期損益。同時受貼現率的影響，保險公司利潤波動性的管理難度加大，還加大了保險公司財務會計的復雜性，加大了各公司財務結果比較的難度。
　　
　　五、或有負債計量的合理金額法
　　
　　國際準則關于或有負債的計量方法經歷了從“最佳估計數”到“合理金額”的演變。原IAS37中運用“最佳估計數”計量或有負債的金額，2005年6月，IASB針對IAS37發布過征求意見稿，刪除了“最佳估計數”這一術語，建議以資產負債表日企業結清負債或將其轉移給第三方所應支付的合理金額來計量或有負債，認為在確定合理金額時，應當將所有可能結果考慮在內，而不僅僅是最小、最大或最可能的結果。2010年1月5日，IASB再次發布了《〈國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產（IAS37）〉中的負債計量（征求意見稿）》，運用義務解除觀計量或有負債，初始計量或有負債時，采用資產負債表日為解除義務所應支付的合理金額，后續計量或有負債時，根據為解除現時義務所應支付的合理金額對負債的賬面價值進行調整。其中，由于時間變化引起的負債賬面價值的變動金額應當作為借款費用。
　　
　　初始計量時應支付的合理金額取履行義務所付出資源的現值、取消義務應當支付的金額、轉移義務所應支付的金額三項最低者。通常情況下，應支付的合理金額是履行義務所付出資源的現值。在確定應支付的合理金額時，企業要綜合考慮預期流出資源的金額、貨幣時間價值，以及最終的實際流出金額與預期金額不一致的風險等因素。合理金額法具有以下幾個特點：
　　（一）計量預期流出金額要運用期望值
　　當履行義務所需資源的流出金額具有不確定性時，企業就要估計其期望值，以可能結果的概率進行加權平均。期望值可能不會等于企業最終支付額，但是，對于資本提供者卻是一個具有相關性的計量結果，因為資本提供者在評估負債的影響時，會考慮所有結果的可能性。
　　（二）合理金額具有不同的組成
　　如果一項義務需要向對手方支付現金（例如解決法律糾紛），應支付的合理金額是預期將支付的金額加上相關費用，如法律費用。根據合同，如果一項義務要求企業在未來期間提供一項服務，如報廢廠房或設備，應支付的合理金額將是企業選擇服務提供商代替其履行義務所應支付的合理金額。
　　（三）合理金額法計算結果不同于最佳估計數
　　最佳估計數一般取加權平均數，合理金額一般取最大可能數。如一項未決訴訟，主體有70%的可能性賠償300萬元，有30%的可能性賠償150萬元，按最佳估計數計算的或有負債金額為225萬元，而按合理金額法計算的或有負債金額為300萬元。
　　
　　六、改制上市入賬成本計量的重估價法
　　
　　2010年5月7日，IASB正式發布了《國際財務報告準則年度改進》，其中對“IFRS1”進行了修訂，參照了中國會計關于企業改制上市資產評估價入賬辦法，允許首次公開發行公司將改制上市過程中確定的重估價作為成本入賬。重估價法對我國企業尤其是國有企業改制上市產生了重大的積極的影響，主要表現在以下幾方面：
　　（一）重估價法解決了我國國有企業在海外上市難題
　　國際會計準則的制定較少考慮到國有企業的問題，我國經濟體制的演變決定了國有企業的發展歷程，一些國企隨著經濟形勢的變化，走上了改制甚至上市之路。如果在國內執行企業會計準則的國有企業在國際準則下選用評估值在香港、美國兩地上市，并不得不同時維持和編制三套不同的會計賬簿和報表，由于不同的會計報表基于不同的會計準則，按我國會計準則計算的結果可能符合上市條件，而按國際會計準則計算的結果可能不符合上市條件，這樣可能會使一些國企失去擇地或擇時上市的良機。國際會計準則與我國會計準則都采用重估價法，則解決了這一難題。
　　（二）重估價法減少了中國企業改制上市的重估成本
　　按我國法律規定，國有企業改制成股份公司時，應對資產進行評估，但可以評估值作為改制上市企業的入賬成本。而按國際財務報告準則原來的要求，如果重估日在準則首次采用日之前，可以直接將評估值作為認定成本入賬，而大部分內地公司的法定重估日都在準則首次執行日后，它們要以法定重估值入賬，就只能選擇《IAS16：廠場、不動產和設備》下的重估模式，并在以后每隔3—5年重估一次。由于中國會計準則已經承諾與國際會計準則實現持續全面趨同，所以，國際會計準則這一修改減少了中國企業多次重估的成本。如果公司不希望在后續年份定期評估其固定資產，就只能以法定評估前的賬面價值入賬，按照IAS16下的歷史成本模式進行處理。
　　（三）重估價法減少了中國改制上市企業的報表成本
　　在國際會計準則本次修改之前，企業為了用資產重估價調整其賬面價值，只能由原來的成本模式改為重估價模式。為此，企業必須在每個資產負債表日對資產進行評估，以使其賬面金額反映報表日的公允價值，這一做法增加了企業會計報表的編制成本和審計成本。●