研發支出會計核算方法的不足與改進

　　【摘要】 在研發支出會計信息需求者日益增多的情況下，當前研發支出的會計處理已經無法滿足需要。文章對當前會計準則中研發支出會計信息處理的不足進行了分析，并初步探索了改進思路。
　　【關鍵詞】 研發支出； 會計核算； 資本化
　　
　　隨著企業研發支出的日益加大以及研發支出價值相關性的不斷提高，企業管理者、投資者、稅務部門以及高新技術企業評審部門多樣化的需求不斷涌現。研發支出會計核算單純采用費用化和資本化的核算思路已經無法滿足這些信息需求者的需要。本文將在探討現行研發支出會計核算方法及不足的基礎上，建議研發支出全部資本化并借鑒成本會計核算的思路完善研發支出的日常會計核算，以研發項目、產品或者技術為成本歸集對象，準確地核算企業研發支出，增加研發支出會計信息的含量，有效地對研發支出進行控制并提高研發支出的效率。
　　
　　一、多樣化的信息需求及現行研發支出會計核算的不足
　　
　?。ㄒ唬┒嘣难邪l支出會計信息需求
　　目前，研發支出信息的需求者越來越多，這里僅列舉四個主要的會計信息需求者及其需求。
　　1.投資者及潛在的投資者。研發支出，也被人們稱之為研發投資。一個研發項目的成功可以給企業帶來巨額的回報。這說明了研發支出和其他投資一樣，都具有給企業帶來收益的功能。因此，研發支出的會計信息具有價值相關性，這一結論已經得到國內外學者實證研究的佐證。對于投資者及潛在的投資者來說，通過了解企業研發支出的總額、強度（研發支出除以產品銷售收入）以及投向，可以判斷企業的技術實力以及未來的市場發展空間，從而為其投資決策行為提供依據。
　　2.企業管理者。目前，企業已成為我國研發投資的主體，企業研發支出的總額不斷加大，研發支出的強度也日益增加。研發資金是一項稀缺資源，研發支出的效率和效果問題被企業管理者所重視。因此，管理者通過了解企業各個項目的研發支出以及每個項目的細化研發支出，有利于企業管理者合理安排企業整體的研發支出總額和強度，以提高研發支出的效率。
　　3.稅務部門。根據現行稅法規定，對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等，其研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。因此，稅務機關需要企業提供一個合理的研發支出范圍以及準確的研發支出會計信息。
　　4.高新技術企業評審部門。根據2008年頒布的《高新技術企業認定管理辦法》，高新技術企業可以獲得政府相關的科技發展資助及15%的所得稅優惠。但在評審條件中，研發強度是一個關鍵指標。因此，準確合理地確定研發支出的范圍和總額，對于高新技術企業的評審非常重要。
　?。ǘ┈F行研發支出會計核算的不足
　　現行會計準則規定，對于企業內部的研究開發項目（包括企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目）在研究階段的支出，應當于發生當期歸集后計入損益（管理費用），費用發生時，記“借：研發支出——費用化支出；貸：原材料、應付職工薪酬等相關科目”；期末記“借：管理費用，貸：研發支出——費用化支出”；開發階段的支出在符合特定條件時確認為無形資產，即資本化。支出發生時，記“借：研發支出——資本化支出，貸：原材料、銀行存款等相關科目”；研究開發項目達到預定用途形成無形資產后記“借：無形資產——XX，貸：研發支出——資本化支出”。這一規定存在以下幾個不足之處：
　　1.對于研究階段和開發階段的劃分存在一定的困難。因為研究開發項目很可能是一個反復進行的過程，研究和開發很可能是交叉同時進行的。更多依賴會計人員的專業判斷可能導致企業從盈余管理的角度出發，有目的性地劃分這兩個階段，而不是根據客觀的技術條件。
　　2.將研發支出的核算劃分為研究階段和開發階段，雖然在一定程度上簡化了核算，但卻喪失了很多信息。譬如，對于研發支出分類過于籠統以及研究階段研發支出的費用化處理，對于加強研發支出的控制和提高研發支出的效率是不利的。
　　3.對于研發支出的會計核算范圍和披露沒有作出詳細的規定。研發支出的范圍決定了哪些支出應該計入研發支出或者說研發支出包括哪些核算內容？這一規定的缺失，給企業提供了更多的操作空間。為了爭取所得稅的優惠以及高新技術企業的資格，企業存在夸大研發支出范圍和總額的動機。對研發支出信息的披露也沒有作出規定，導致很多企業不披露或者披露不規范，大大降低了研發支出會計信息的價值相關性。
　　
　　二、研發支出會計核算的改進思路和措施
　　
　　基于以上分析，本文提出，改革研發支出采取費用化和資本化同時并行的思路，對研發支出全部資本化處理，資本化的金額作為無形資產處理并定期進行攤銷和減值測試。在研發支出的日常核算中，借鑒成本會計核算的思路，重新確定研發支出會計核算的二級科目和會計核算的范圍。同時完善研發支出會計信息的披露。
　?。ㄒ唬┭邪l支出全部資本化處理
　　研發支出的實質和固定資產投資一樣，均為了獲取未來收益。其不同在于，固定資產是有限次支出完成，而研發支出卻表現為無限次支付。但隨著研發支出價值相關性獲得人們的認同，特別是高新技術企業，研發支出全部資本化就有了堅實的理論和實踐基礎。同時由于技術競爭的加劇和技術知識的外溢作用，按照無形資產的會計處理規定對資本化的研發支出進行定期攤銷和減值測試，以反映其陳腐化的情況。
　　（二）重新劃分研發支出會計核算的二級科目
　　通過改革當前將研發支出化分為費用化支出和資本化支出的做法，按照研發項目構建研發支出會計核算二級科目。具體如下：一級科目是研發支出，按照研發項目增設二級科目，研發支出一般是由一個個研發項目構成的。按照研發項目構建二級科目更能反映研發支出的實際情況。具體如下：“研發支出——XX項目”。這里的研發項目包括了自主、委托和合作研發的項目。以研發項目作為歸集研發支出的對象有利于評價各個研發項目的實際支出，從而為加強各個研發項目的管理提供決策依據。
　?。ㄈ┐_定研發支出會計核算的范圍
　　本文建議按照成本會計核算的辦法，將研發支出劃分為“料、工、費”等核算范圍。這里的“料”包括了從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；“工”包括了在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；“費”包括了新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；勘探開發技術的現場試驗費；研發成果的論證、評審、驗收費用等。具體來說，在以上費用實際發生時，記“借：研發支出——XX項目——直接材料、直接人工、間接費用，貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬等”；同時，對于多個研發項目收益的一些共同研發支出，采取一些計量標準進行分配，如可采用目前研發人員的研究工時或者各個研發項目的工時等標準進行分配。
　?。ㄋ模┐_定研發支出會計核算的期間
　　本文建議以研發項目的研究周期作為會計核算的期間。對于已經完工（如新產品已試制成功、專利已申請成功）的研發項目，將“研發支出——XX項目”歸集的金額轉入“無形資產——XX”；對于沒有完工的研發項目，按照年度進行匯總。這樣，從研發支出這一科目中，既可以看到每年研發支出的發生額，又可了解每年研發成功項目的金額。
　　（五）研發支出信息的披露
　　針對目前研發支出信息披露不規范、缺失的現狀，本文建議在會計報表附注中，單獨列示各個研發項目的總括費用、進展等情況。
　　
　　三、小結
　　
　　隨著研發對于企業的重要性得到越來越多人的認同，對于研發支出會計信息的需求也會日益加大。對于研發支出會計核算的現行處理已經無法滿足這一需求。本文提出的采用成本會計核算的思路，盡管在一定程度上加大了會計核算的工作量，但研發支出會計信息的含量卻得到了提高，能夠更大程度上滿足信息需要者的需要。本文認為，這是未來研發信息會計核算的一個發展方向?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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