權益法下長期股權投資的所得稅會計處理

　　【摘要】 權益法下核算長期股權投資的所得稅會計處理存在容易混淆和模糊不清的地方，成為會計實務操作中的難點，掌握權益法下長期股權投資的所得稅會計處理具有重要的現實意義。鑒于此，文章從六個方面對權益法下長期股權投資的所得稅會計處理進行了梳理和解析。
　　【關鍵詞】 長期股權投資： 所得稅會計處理： 解析
　　
　　2006年新會計準則頒布后，對于權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理，準則及指南講解中并沒有明確的界定與規范，2008年實施的新企業所得稅法中對于投資收益的確認與應稅、免稅規定與會計準則存在較大的差異，2010年的注冊會計師考試教材中又對權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理作出了一些新的規范與解釋，但如何準確把握和厘清這一會計事項的所得稅會計處理仍然是會計工作者實務操作中的一大難點。因此，筆者結合稅法與會計準則規定從以下六個方面對長期股權投資的所得稅會計處理進行了梳理與解析，以期為會計工作者提供參考。
　　
　　一、長期股權投資初始取得時的所得稅會計處理
　　
　　《企業會計準則第18號——所得稅》第四條：企業在取得資產負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。《企業會計準則第2號——長期股權投資》（簡稱2號準則）第九條：長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
　　《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
　　由此可見，長期股權投資在初始確認時當初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，要調整增加長期股權投資的賬面價值，其賬面價值大于計稅基礎，產生了應納稅暫時性差異，應在差異產生的當期確認遞延所得稅負債與所得稅費用。待投資資產處置或出售時差異轉回，差異轉回時作相反的所得稅會計處理。
　　
　　二、被投資單位實現凈利潤時的所得稅會計處理
　　
　　2號準則第十條規定：投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。因此，當被投資單位實現凈利潤時，投資方應按照其享有的份額增加長期股權投資的賬面價值，并確認投資收益。
　　《企業所得稅法實施條例》第十七條：企業所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。《企業所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《企業所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。《企業所得稅法實施條例》第五十六條：企業的投資資產以歷史成本為計稅基礎。歷史成本指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
　　由此可見，會計上在確認投資收益時會增加長期股權投資的賬面價值，而稅法中規定長期股權投資的計稅基礎保持歷史成本不變，因此長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。
　　（一）投資方擬準備長期持有長期股權投資時
　　當企業擬準備長期持有長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異。根據《企業所得稅法實施條例》第十七條及《企業所得稅法》第二十條規定，稅法確認投資收益實現的日期為被投資方作出利潤分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對被投資方作出利潤分配時不會產生所得稅的影響。因此，在準備長期持有的情況下，由于采用權益法核算的長期股權投資產生的應納稅暫時性差異一般不確認遞延所得稅負債。
　　（二）投資方擬準備近期對外出售時
　　當企業擬準備近期對外出售長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異，由于企業擬準備近期對外出售，在企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的計稅成本準予扣除，應納稅暫時性差異可以轉回。因此，賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異應在差異產生的當期確認相關的遞延所得稅負債，待差異轉回時作相反會計分錄。
　　例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產經營決策，對該項投資采用權益法核算。2008年末，乙公司實現凈利潤6 000 000元，甲公司企業所得稅稅率為25%。
　　1.2008年末，當甲公司擬準備長期持有投資時，
　　甲公司會計處理：
　　借：長期股權投資——損益調整 1 800 000
　　 貸：投資收益 1 800 000
　　2.2008年末，當甲公司擬準備近期出售投資時，
　　甲公司會計處理：
　　借：長期股權投資——損益調整 1 800 000
　　 貸：投資收益 1 800 000
　　長期股權投資賬面價值=11 800 000元
　　長期股權投資計稅基礎=10 000 000元
　　借：所得稅費用450 000（1 800 000×25%）
　　 貸：遞延所得稅負債 450 000
　　
　　三、被投資單位實現凈虧損時投資方的所得稅會計處理
　　
　　根據2號準則第十條規定，當被投資方實現凈虧損時，投資方應根據享有的份額減少投資的賬面價值，并確認一項投資損失。根據稅法及實施條例的規定，投資資產的計稅基礎仍然保持歷史成本不變。權益法下長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生了可抵扣暫時性差異，該差異等到投資出售或處置時可以轉回。因此，在差異產生的當期，應確認一項遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，待差異轉回時作相反會計分錄。
　　
　　四、被投資單位實現所有者權益的其他變動時投資方的所得稅會計處理
　　
　　2號準則第十三條規定：投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但從稅法的角度，長期股權投資的計稅基礎仍然保持不變，因此，會產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。對于該暫時性差異應該確認對未來期間所得稅的影響，當未來投資資產處置或出售時，該差異會轉回，待差異轉回時作相反會計分錄。
　　承前例，2008年乙企業因持有的可供出售金融資產公允價值的上升計入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業2008年應作如下會計分錄：
　　借：長期股權投資——其他權益變動300 000
　　
　　 貸：資本公積——其他資本公積300 000
　　長期股權投資賬面價值大于計稅基礎，則：
　　借：資本公積——其他資本公積75 000（300 000×25%）
　　 貸：遞延所得稅負債75 000
　　
　　五、長期股權投資發生減值時的所得稅會計處理
　　
　　根據2號準則第十五條規定，對聯營企業和合營企業的投資應該按照8號資產減值準則的有關規定計提減值準備。當企業計提減值后，投資資產的賬面價值會下降。
　　根據《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號文件）第六條規定，企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：（一）被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；（二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；（三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；（四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
　　根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條及（財稅［2009］57號文件）規定可知，企業計提減值準備，不能減少資產的計稅基礎。因此投資資產的賬面價值小于計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，該差異符合財稅［2009］57號文件規定情形，經批準確認損失時該差異轉回，或者該投資處置時該差異轉回，差異轉回時作相反會計分錄。
　　
　　六、長期股權投資處置時的所得稅會計處理
　　
　　根據2號準則第十六條規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
　　《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
　　由此可見，投資資產處置時，會計與稅法確認的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價款與稅法確定的計稅基礎之間的差額。當長期股權投資處置時，所涉及到的所得稅會計處理主要是暫時性差異轉回時的會計處理。●
　　
　　【參考文獻】
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