走出屢犯屢審怪圈 實現審計理論創新

　　【摘要】 劉家義審計長在2007年年底全國審計工作會議結束時的總結講話中首次提出“現代政府審計是經濟社會運行的一個免疫系統”。該理論在審計界引起了很大的反響，賦予了現代審計更加豐富的內涵，是適應目前發展形勢的一個理論創新，為建設與中國特色社會主義相適應的審計監督模式指明了方向。文章在總結我國政府審計功能發展歷程的基礎上，基于對政府審計“免疫系統”功能的理解以及給審計理論帶來的創新，從外部因素和審計自身基礎建設出發，提出相應的實現途徑，對政府審計“免疫系統”論作了詮釋，為整治屢審屢犯，治本為主打下了理論基礎。
　　 【關鍵詞】 政府審計；免疫系統；審計創新
　　
　　人類認識事物發展并把握發展規律需要一個循序漸進的漫長過程，而人們對某一事物的認識飛躍常受世間生物界生命組織的構造與變化的啟迪。如前任審計長李金華常把我國的政府審計比喻為國家的“看門狗”、人民群眾的“眼睛”、國家經濟的“保健醫”、國家經濟的“安全員”等等；社會上較為流行的說法有：政府審計是“經濟警察”、“消防隊員”、“救火隊員”、“交通警察”等。從這些認識中不難發現兩個共同特點：一是把非常專業化的審計采用擬人或擬物的手法加以形象化、角色化和通俗化，使人們易于想象和理解；另一是這些類似的聯想比喻都是擬人化或擬物化的表述，由單一器官“眼睛”到整個人的職業形象。而審計“免疫系統”論則沖破了以往認識審計包裹的外殼，直接深邃到 “現代政府審計是經濟社會運行的一個免疫系統”，由此引發了審計理論與實踐的創新。究其原由，不難理解，大家熟知的“免疫”來自醫學和生物學的術語，具有主動地、積極地發揮預防、提示和抵御功能，其中以預防為首。正如劉家義審計長指出的，政府審計作為國家經濟機體抵御病原菌侵犯最重要的防護保衛系統，在這個系統中，政府審計機關相當于免疫器官，審計小組相當于免疫細胞，審計人員相當于免疫分子。它們分別定居在國家經濟體固定的部位，成為機體的“常駐警衛部隊”。一旦機體的某個部位遭遇病毒入侵，就能發生特異性免疫應答反應，產生免疫對抗，這一部位會增加“警衛部隊”并和病原體作戰，各免疫器官、組織細胞和免疫分子間統一協調、密切配合，共同完成復雜的免疫防御功能。審計有義務盡早地預感到風險，有責任迅速地偵察發現問題，有能力提出調動國家資源全力出擊去解決問題和抵御“病害”的建議，審計要發揮預防和警示作用，而非屢審屢犯，屢犯屢審，惡性循環。審計的重點是割除產生問題的“病灶”，而不是頭痛醫頭，腳痛醫腳，只顧“救火”，疲于奔命。
　　
　　一、我國政府審計功能的演進
　　
　　從認識論和系統論出發，人們認識事物遵循由淺入深，由表及里，從簡單到復雜的客觀規律。對政府審計功能的認識提升是一個漫長的歷史過程，經歷了由初級到高級，由單純到復雜而又與時俱進的傳承和發展，依次有查賬功能、評價功能、監督功能、控制功能、法治工具功能和“免疫系統”功能等不斷演進的時期（圖1）。具體可分為三個不同時期。
　　
　　（一）萌芽時期：單一的查賬功能
　　自我國“審計”一詞出現，早期人們對于審計的理解就是查賬或會計檢查。這是一種傳統的政府審計觀，在當時很流行。這種觀點側重于審計方法或審計手段，歷史源遠流長，可以追溯到我國古代的“聽其會計”，或國外的“聽證”，迄今為止仍有較大的影響，直至1982年8月召開的中國會計學會專題學術討論會上，仍然有觀點認為政府審計就是查賬，查賬是政府審計最根本的職能。所以，查賬論開啟了政府審計功能的先河。
　　（二）發展時期：監督、評價與控制等多功能并存
　　隨著經濟社會的發展，經濟社會生活出現的問題越來越復雜，人們意識到政府審計不僅要查賬和評價過程，同時要對經濟活動、對國家財政資金的管理使用情況進行監督，這時政府審計又被看作國家財政的“看門狗”，發揮審計監督的功能。此時政府審計工作的核心是通過審核、檢查，查明被審計事項的真相，然后對照一定的標準，作出被審計單位經濟活動是否真實、合法、有效的結論。這種觀點得到了中國審計界的普遍認同，它對審計本質和審計功能的認識有了質的飛躍。這種獨特的見解給審計理論界帶來了新鮮的血液，被很多人稱為“審計認識上的第一次飛躍”。
　　評價功能的觀點在20世紀80年代的美國審計理論界獨領風騷，這在一定程度上促進了中國審計的發展。我國政府審計起步較晚，結合中國國情和國外的先進經驗，有人提出了評價活動論，也叫方法過程論。它認為政府審計是人們對相關經濟活動與經濟事項的評價活動，政府審計不只是查賬，更是發揮評價的功能。值得一提的是，該觀點應用到我國政府審計的具體實踐，有著自己的特色，它一般不僅僅局限于微觀經濟的評價，而且注重處理微觀經濟與宏觀經濟的關系，從宏觀經濟利益出發進行微觀經濟評價，有助于保證評價結論的合理性和公正性。國內有學者將從“查賬功能”到“評價功能”的轉變，稱為“審計認識上的第二次飛躍”。
　　究其審計產生的歷史根源，我們知道審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟控制，所以審計活動實際上是一種控制活動，審計行為實際上是一種控制行為。這種觀點有利于將控制論、管理論和系統論等現代科學運用到政府審計理論的探究中，更深刻地揭示了政府審計的本質，促進了政府審計理論的發展，使其更好地為社會主義市場經濟服務。中國有學者稱這次認識的深化為“審計認識上的第三次飛躍”。
　　（三）完善時期：國家法治工具與自身“免疫系統”功能
　　改革開放三十多年來，我國公眾的民主與法制意識日益增強，審計的功能也隨之被賦予了更新的涵義。政府審計作為政府工作的重要內容，是憲法賦予的重要職責，隨著審計工作越來越受到重視，審計由關注微觀到關注宏觀；由單一審計到綜合審計；由審計唯一到與調查并重；由審計報告到審計公告直至問責等諸多方面發生了巨大轉變，取得了顯著的成效。
　　進入21世紀，經濟社會發展的速度越來越快，現代技術方法越來越先進，社會對政府審計的期望值越來越高。劉家義審計長在2007年年底全國審計工作會議結束時的總結講話中首次提出“現代政府審計是經濟社會運行的一個免疫系統”，其根本目的是維護廣大人民群眾的根本利益，依法行政，維護社會公平正義，努力構建全面發展的和諧社會。該觀點的提出引起了很大的反響，符合當前中國的國情，學習和發展了馬克思主義的基本觀點，是對審計功能的深刻認識和綜合性判斷，被國內學術界視為“審計認識上的第四次飛躍”。
　　
　　二、對政府審計自身“免疫力”的詮釋
　　
　　劉家義審計長提出，審計的本質是國家經濟運行的“免疫系統”。①該觀點是在綜合很多學科和審計實踐的基礎上，從貫徹落實科學發展觀的角度提出的創新成果。我們可以結合免疫學領域的理論啟示和政府審計的相關知識，從以下幾個方面對政府審計的“免疫力”進行深入理解。
　　（一）前瞻性——事前審計
　　政府審計機關是上層建筑的重要組成部分，中國政府審計的系統性和批判性保證了其具有“診斷功能”和“預警功能”，能夠盡早檢測到經濟社會潛在的風險，及時、靈敏地傳遞或報告風險信息，使相關人員予以關注，并預料到這些風險可能帶來的危害，盡快采取措施來轉移、化解、減少、避免風險，最終起到預防的效果和事前控制的作用。同時，通過法定的依法審計活動，維護良好的財經秩序和發展環境，從而確保國家經濟安全，達到可持續發展和構建和諧社會的目的。
　　
　　（二）即時性——事中審計
　　這是一項重要的功能，也可以理解為免疫學領域中的“清除功能”、“除疾功能”、“自我修復功能”的有機結合體，在政府審計這一領域可以從審計機關和被審計單位兩方面理解。一方面審計機關可以明確經濟責任，通過依法嚴格審計，發現相關的制度性缺陷和問題，對一些違反國家法律規定的項目進行嚴肅處理，堅持以真實性、合法性審計為基礎，加大查處重大違法違規和經濟犯罪問題的力度，促進反腐倡廉建設，強化監督機制和權力制約；另一方面被審計單位從自身情況出發，認真對待和處理審計機關提出的改進建議和意見，及時采取措施予以改進，以促進被審計單位改善經營管理、提高經濟效益、增加企業的顯性價值和隱性價值。在雙方的共同努力下，政府審計保障國家經濟秩序本身正常運轉，起到“自我過濾”、“強身健體”的效果。
　　（三）問責性——事后審計
　　抵御功能可以理解為政府審計的“防火墻”，是國家經濟安全、社會安全的屏障，能夠自動隔斷、攔截、緩釋風險的侵襲力和影響度，防御風險對經濟發展和社會運行的襲擾、腐蝕和侵害，保護經濟社會肌體健康，保護社會經濟秩序穩定，保護國家利益不受侵害。②它更多的側重于事后控制，類似于醫學中的“矯正器”，及時將已經存在的危害阻隔在外，并將信息傳達給該系統本身，使整體發揮“免疫系統”的作用。
　　
　　三、政府審計“免疫系統”論的審計要素創新
　　
　　審計學科具有獨立的理論體系。審計理論是審計活動及其規律的科學總結和概括，是指導審計實踐的指南。審計理論體系可以劃分為審計基礎理論、審計應用理論和審計發展理論。審計基礎理論解決審計是什么、為什么要審計、為誰審計以及如何審計等基礎性命題；審計應用理論解決審計主體實際作用于審計客體及其程序與方法等命題，回答審計基礎理論應用于審計實踐的實務問題；審計發展理論解決審計持續、協調和健康發展的前瞻性命題，規劃審計科學發展方向。建立科學完整的審計理論體系是對審計實踐科學總結的產物，是審計學科建設的基本目標，同時也是審計學科發展和成熟的標志之一，審計理論體系的建設不可能完全套用其他學科的研究。
　　“免疫系統”功能論的提出，以全新的視角形象生動地全面闡述了政府審計的本質、職能、目標、方式和作用，賦予了現代政府審計更加豐富的內涵，是適應目前發展形勢的一個理論創新，為未來的審計實踐工作提供了建設性的指導，為建設與社會主義市場經濟體制相適應的中國特色的審計模式指明了道路。（如圖2）
　　
　　（一）對政府審計本質的創新
　　在審計機關成立之初，人們認為審計就是查賬，隨著經濟社會的發展，客觀上要求審計還要對經濟活動和國家財政資金的管理使用情況進行監督，這時審計又被看作國家的“看門狗”。進入新時期以來，審計環境發生了很大的變化，對審計的要求以及審計風險越來越高，審計已漸漸滲透到民生、生態、環境、社會、企業等各個方面。面對新形勢，“免疫系統”觀點在查賬理論、“看門狗”理論等基礎上應運而生，從全新的視角審計和把握政府審計的功能與作用，把維護國家安全作為審計永恒的主題，認為審計本質是“社會政治經濟體系重要的制度安排”，從國家學說的高度指出了政府審計是國家政權的組成部分。
　　（二）對政府審計目標的創新
　　傳統的理論認為政府審計的目標可以概括為真實性、合法性和效益性。當“免疫系統”論在審計界流行起來，人們此時把審計目標更加具體化，可以分為微觀目標和宏觀目標。微觀目標可以看為具體審計項目的目標。我國政府審計的宏觀目標主要指維護國家安全和財政經濟秩序，保障國家利益，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，帶動和維護社會經濟持續、健康、安全、有序發展。在微觀查處問題的基礎上，充分發揮監督功能，推進民主法治，維護人民群眾最根本的利益，推動經濟社會健康、安全、有序發展，以有利于宏觀目標的實現，宏觀目標的實現更加充分體現了微觀目標實現的作用。所以兩者是相輔相成、密切聯系的。
　　（三）對政府審計方式的創新
　　面對新形勢，為了增強“免疫系統”的運行功效，需要不斷探索和改進審計方式、方法，提高政府審計工作效率和質量。首先，該觀點突出預防功能，注重關口前移，突出事前、事中審計，審計方式漸漸發展為全過程的跟蹤審計，更好地增強了政府審計工作的實效性。其次，計算機審計給“免疫系統”功能的發揮提供了很大的技術支持，審計方式將更傾向于審計人員操作下的計算機審計模式，適時開展聯網審計，將進一步推進金審工程的建設、加快網絡建設步伐，實現政府審計信息化工作的規范運作。最后，“免疫系統”功能論適應了當前國家形勢的發展要求，大力推進績效審計方式，更加注重考慮審計機關和被審計單位及相關工作的經濟性、效率性和效果性。
　　（四）對政府審計職能的創新
　　傳統的審計理論認為政府審計具有三大職能，即經濟監督、經濟鑒證和經濟評價。但這些只反映了審計的一般屬性，而“免疫系統”功能論的提出，對審計職能的本質理解提升到一種新的視角和新的層面。此觀點主要體現為預防功能、建設功能、自穩功能、監督功能和抵御功能五個方面。這其中突出了預防功能，它突破了傳統的觀念，側重于事前控制。預防是基礎，只有注重預防，才能防患于未然。在被審計單位違法亂紀等問題發生之前，采取各種措施予以制止，比事后控制要好得多。所以，“免疫系統”功能論將政府審計從事后審計轉變為事前預防、事中控制，從“亡羊補牢”轉變為“未雨綢繆”。它將審計的功效范圍加以拓展，增強了審計的權威性，豐富了審計職能的內涵。
　　（五）對政府審計作用的創新
　　“免疫系統”論突破了傳統審計理論對審計監督的作用，強調了政府審計不僅發揮“看門狗”的作用，而且更加突出預防、示警和修復的功能。此時，政府審計是一種“內生性”力量，政府通過它的作用，達到增強免疫力、增強自身素質的能力，最大限度地發揮審計求穩定、保安全、促發展、創和諧的建設性、完善性和創新性的作用。所以政府審計的意義更加明顯，加強了對社會發展進步的貢獻度。
　　
　　四、政府審計“免疫系統”功能的實現途徑
　　
　　（一）構建聯動機制，發揮“團隊協作精神”
　　人體只有通過有規律的血液循環，將其各個器官有機聯動形成一個整體，才能正常生活，從事各種社會活動。同樣的道理，政府審計機關要想發揮保障經濟社會健康運行的“免疫系統”功能，需要包括紀檢、監察、財政、稅務以及司法等社會各部門的積極配合與協作。只有審計機關與各部門發揮“團隊合作精神”，領導和組織有序，形成合力，才能把審計工作做到最好，達到“事半功倍”的效果。
　　這種觀點落實到實踐工作中，可以通過以下方式來促進建立“團隊聯動”機制。
　　首先，開展政府審計工作前，建立政府審計工作的聯系制度，規定定期召開聯系會議，各部門相互溝通和匯報信息，可以很好地整合審計資源，提高政府審計工作的效率和效果。其次，在開展實際工作時，各部門相互配合，發揮各自的職能優勢，形成強大的審計合力。通過審計機關可與被審計單位建立審計聯系制度，將審計監督的關口前移，利用專業技術優勢對被審計單位存在的管理漏洞和潛在風險主動進行修補和抵御，對可能發生的違規違紀問題提早發現、提前預防，真正做到“未雨綢繆，防患于未然”，強化審計執法的力度，提高審計工作的權威性，更好地發揮其風險預警、防范和化解的作用。最后，在工作接近尾聲時，健全有關文件的移送制度，把審計結果通知利益相關人，并相互反饋情況，加強部門間工作成果的運用，從制度和實踐的層面形成審計防范的屏障，有效地發揮政府審計“免疫系統”功能。
　　
　　（二）發揮社會輿論監督作用
　　正如溫家寶總理說的，“我們的審計工作，要給老百姓一個負責任的交代。”為更好地完成溫總理的要求和發揮政府審計的“免疫系統”功能，單憑審計機關的努力還不夠，社會公眾的作用是不容忽視的。在實踐中，可以通過加大宣傳力度，增加匿名舉報渠道，完善提供信息者的保密機制和獎勵機制，與網民定期交流等方式來發揮公眾的社會監督作用。“免疫系統”功能整體上體現為為公眾服務，那么審計機關應時刻與人民群眾保持聯系，傾聽他們的呼聲，努力做順民意、解民憂、惠民生的實事，使公眾對政府和審計充滿信心，使審計真正起到保駕護航的作用。
　　（三）踐行科學發展觀，實現政府審計的可持續發展
　　“免疫系統”的觀點強調政府審計的服務功能，更好地為社會主義保駕護航。所以，政府審計的體制、機制、制度和管理層面等改革勢在必行。在倡導科學發展觀的新時期，可從以下幾方面來加強政府審計工作的績效，實現政府審計的全面協調可持續發展。
　　首先，具備宏觀意識和整體觀點。應樹立科學的審計理念，不僅要關注大案要案，更要具備跳出審計看經濟的大局意識、責任意識和服務意識。其次，重視對被審計單位的內部控制審計和風險管理審計。定期對內部控制制度進行評價，引入風險管理機制，可以及早發現風險，并采取措施降低和轉移風險，在很大程度上杜絕被審計單位管理部門負責人濫用職權所造成的內部控制制度形同虛設的情況。最后，開展全過程跟蹤審計并實施建設性的事后監督工作。政府審計不僅要發現問題并追究責任，更應該在審計后的若干年內，保持與被審計單位的聯系，跟蹤檢查被審計單位的整改程序和實際進展并提出建議，將后續審計工作落到實處。通過這些措施，事前預防、事中控制和事后監督三者有機結合，使政府審計真正發揮其“免疫系統”功能。
　　（四）加大反腐力度
　　廉潔是審計工作的“生命線”，審計機關和人員一旦有不廉潔的行為，就會喪失政府審計“免疫系統”的立場，失去公眾的信任。反腐倡廉，法律、制度和文化是三種有力的武器。其中，道德文化建設是最高境界，是最有效的廉政機制之一。對政府和審計機關的廉政建設要以制度約束為主，以教育培訓、社會文化相配合進行綜合治理。因此，在實踐中既要堅持教育與管理并重，落實自律與他律、內在約束與外在約束的有機結合，又要堅持解決思想問題與解決實際問題相結合；同時，加強廉政教育，嚴肅廉政紀律，加大監督管理，嚴格執行審計“八不準”，增強審計機關4rZoAnJ8vCxrnhFRUneyBQ==的公信力，確保審計隊伍的清正廉潔，為發揮“免疫系統”功能貢獻一份力量。
　　（五）筑牢審計工作的自身基礎
　　1.審計理念需與時俱進
　　堅持創新審計思路、審計模式和審計方式等，創建以事前審計為起點、事中審計為重點、事后審計為落腳點的審計制度，本著預防與查處相結合的原則，大力推行內部控制審計和風險管理審計，做到標本兼治，以達到縮短審計時間、降低審計成本、提高審計效益的目的，強化全過程審計的效果性。
　　2.審計人員自身素質整體提升
　　審計人員是審計“免疫系統”的“細胞”，是發揮“免疫系統”功能至關重要的因素。在倡導科學發展觀的今天，審計人員應努力提高各方面的能力，探索完善適應審計工作需要的管理機制，推進審計事業職業化和科學化，努力打造政治過硬、業務精通、作風優良、廉潔自律、文明和諧、有責任感的審計隊伍，提高審計機關的執行力和公信力，促進審計工作再上一個臺階。
　　3.審計隊伍結構優化
　　當前，審計隊伍 “高、精、尖”的審計領軍人才和復合型人才缺乏，從專業結構看，會計審計約占32%，而工程、計算機專業和管理類的僅占8%、4%和3%，審計人員的專業結構單一，整體結構不太合理。審計涉獵的面很廣，為了更好地發揮“免疫系統”功能，必須調整審計隊伍的結構和審計的教育機制，爭取在短期內，使審計人才隊伍比例協調，能滿足各方面審計工作的需要。同時，加大培訓力度和后續教育跟進，構建學習型機關，努力培養審計領軍人才和復合型人才。
　　4.加速審計信息化的建設步伐
　　審計機關應該堅持“以應用為核心”，加大硬件和軟件方面的投入，推進信息化建設。具體來說，加強工作人員的培訓，不斷推廣計算機輔助審計技術，實行審計行政辦公、審計業務流程無紙化和審計項目管理、審計資源管理信息化，為提高政府審計“免疫系統”功能提供先進可靠的技術保證。
　　5.完善審計考核和激勵機制
　　傳統的審計考核辦法中，大案要案容易出審計要情，而其分值占得比重較大，容易造成審計人員過于重視眼前的東西，忽略審計隊伍、制度建設這些重要的基礎工作，對長遠的發展不利。在強調“免疫系統”功能的時代背景下，需要有與之相適應的考核和管理機制，通過強調推進跟進審計的辦法來改進，確保審計工作從體制機制方面發揮作用，這些要求都應在考核指標構成要素上體現出來，將審計關口前移，防止大案要案的發生。
　　“免疫系統”功能論的提出是審計領域的一面新的旗幟，給審計理論界和實務界都帶來了重大的契機。在倡導科學發展觀的新時期，我們應該緊緊把握時代的使命，強化審計自身建設，聯合政府各部門、被審計單位和社會公眾的力量，發揮團隊主義精神，在實踐中體現預防、建設、自穩、監督和抵御的作用，更好地為社會主義服務，為構建社會主義和諧社會貢獻一份力量。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 劉家義.以科學發展觀為指導，推動審計工作全面發展［J］.審計研究，2008（3）.
　　［2］ 王永泰.關于政府審計“免疫系統”功能的理解［J］.審計月刊，2009（7）.
　　［3］