管理費(fèi)用演變的理論與實證分析

　　摘要：改革開放以來，我國會計制度建設(shè)取得了長足的進(jìn)步。1992年我國通過“兩則兩制”改革，實現(xiàn)了會計模式的轉(zhuǎn)換。文章從1992年會計改革作為切入點(diǎn)，研究會計改革中管理費(fèi)用的演變，對管理費(fèi)用的演變進(jìn)行理論與實證分析。
　　關(guān)鍵詞：管理費(fèi)用；演變；實證分析
　　
　　一、管理費(fèi)用演變的三個階段
　　
　　管理費(fèi)用是行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費(fèi)用。縱觀幾經(jīng)演變，管理費(fèi)用核算內(nèi)容有很大變化，但對管理費(fèi)用這一定義未發(fā)生變化，本文從1992年會計改革作為切入點(diǎn)，根據(jù)核算內(nèi)容的變化，將管理費(fèi)用的演變分為三個階段。
　　(一)第一個階段：1992-2000年會計準(zhǔn)則系統(tǒng)逐步建立階段
　　1992年。我國開始對會計制度進(jìn)行全面改革，使得我國從計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計模式向市場經(jīng)濟(jì)體制下的會計模式轉(zhuǎn)變，走向了與國際慣例接軌的道路。在保留原來會計制度體系的基礎(chǔ)上，采納國際慣例制定會計準(zhǔn)則，推出了“兩則兩制”：兩則是指《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，兩制是指13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度，形成了準(zhǔn)則與制度并存的格局。1993年以后實施的行業(yè)會計制度，對企業(yè)管理費(fèi)用的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。
　　(二)第二個階段：2001-2005年會計準(zhǔn)則大力發(fā)展階段
　　鑒于會計準(zhǔn)則和會計制度并存，為了克服行業(yè)會計制度存在的缺陷，財政部于2000年12月29日發(fā)布了《企業(yè)會計制度》。2001年先在股份公司執(zhí)行。2002年在所有外商投資企業(yè)執(zhí)行，同時鼓勵國有企業(yè)執(zhí)行，到2005年底之前，國資委監(jiān)管的所有中央企業(yè)全面執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。2001年《企業(yè)會計制度》對“管理費(fèi)用”內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。
　　(三)第三個階段：2006年-現(xiàn)在與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的全面趨同階段
　　各種外部環(huán)境因素呼喚新會計技術(shù)方法和新會計準(zhǔn)則的出臺，產(chǎn)生了推動我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的直接外部動力。財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，執(zhí)行這38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原有準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和應(yīng)用指南對“管理費(fèi)用”的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。
　　
　　　二、管理費(fèi)用演變的理論分析
　　
　　　(一)第一個階段管理費(fèi)用演變的內(nèi)容
　　1.二級明細(xì)科目名稱的變化
　　原“企業(yè)管理費(fèi)——新產(chǎn)品試制費(fèi)、技術(shù)研究費(fèi)”科目轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用——技術(shù)開發(fā)費(fèi)”科目；原“企業(yè)管理費(fèi)——外賓招待費(fèi)”科目轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”科目核算。
　　2.核算內(nèi)容的變化
　　有些核算內(nèi)容，在新的財務(wù)制度中作為費(fèi)用項目單獨(dú)列舉，而“企業(yè)管理費(fèi)”未單列項目；也有些核算內(nèi)容，“企業(yè)管理費(fèi)”中單設(shè)了費(fèi)用項目，而新財務(wù)制度沒有列出。但無論在新舊制度下，這些內(nèi)容都應(yīng)作為企業(yè)管理費(fèi)用核算。屬于這類型的，“管理費(fèi)用”中有董事會費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計費(fèi)、訴訟費(fèi)、綠化費(fèi)、土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)，以及管理部門的物料消耗，“企業(yè)管理費(fèi)”中有出國人員經(jīng)費(fèi)、倉庫經(jīng)費(fèi)、警衛(wèi)消防費(fèi)、上級管理費(fèi)，以及管理部門的水電費(fèi)、取暖費(fèi)、租賃費(fèi)、保險費(fèi)。
　　3.原“企業(yè)管理費(fèi)”中部分項目轉(zhuǎn)歸其他科目核算
　　利息支出、匯總損失、金融手續(xù)費(fèi)等由新設(shè)期間費(fèi)用科目“財務(wù)費(fèi)用”專門核算；試驗檢驗費(fèi)、設(shè)計制圖費(fèi)和車間分廠的差旅費(fèi)轉(zhuǎn)歸“制造費(fèi)用”科目核算；材料采購時發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)，計入材料采購成本。轉(zhuǎn)歸“材料采購”科目核算；銷售退回發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、產(chǎn)品三包損失轉(zhuǎn)歸“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”核算。
　　4.原不在“企業(yè)管理費(fèi)”科目轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算
　　原先在“營業(yè)外支出”科目核算的勞動保險費(fèi)轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算；原先在“銷售(銷售及其其他費(fèi)用)”科目核算的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)、提取的新增效益工資等轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算；原先在“車間經(jīng)費(fèi)”科目列支的在產(chǎn)品盤虧和毀損轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算。
　　原先的“待核銷基建支出“(即開辦費(fèi))不計入成本費(fèi)用，只在以后歸還基建借款時核銷，現(xiàn)在從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，不短于五年的期限分?jǐn)傆嬋恕肮芾碣M(fèi)用——開辦費(fèi)攤銷”。
　　5.成本計算制度的重大轉(zhuǎn)變
　　用國際通用的“制造成本法”取代“全部成本法”。這個“全部成本法”只是對1993年以前使用的成本計算制度的一種稱呼，不同于西方會計中的“全部成本法”。
　　(二)第二個階段管理費(fèi)用演變的內(nèi)容
　　1.原先在“遞延資產(chǎn)”科目核算的“開辦費(fèi)”轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算
　　企業(yè)開辦費(fèi)原先視為企業(yè)資產(chǎn)，采取攤銷方法計入各期損益，2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用計入“長期待攤費(fèi)用”，自開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入損益，計入管理費(fèi)用。
　　2.原先不予確認(rèn)的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”核算
　　在《企業(yè)會計制度》執(zhí)行之前，由于存貨嚴(yán)重積壓而使賬面價值低于市價的減值部分未予確定，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而非可變現(xiàn)凈值。2001年《企業(yè)會計制度》確認(rèn)存貨跌價，并計入當(dāng)期損益。
　　3.固定資產(chǎn)折舊政策的變化，影響“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”的變動
　　企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)等過去均由國家統(tǒng)一規(guī)定。2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)營的特點(diǎn)對固定資產(chǎn)價值磨損的程度以及無形損耗的具體情況，來確定企業(yè)的折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)。同時又規(guī)定一經(jīng)確定折舊方法、預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值率等，不得隨意變更。
　　4.新增科目的變化
　　增加”固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按單項計提減值準(zhǔn)備，影響“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷”金額的變動。
　　5.無形資產(chǎn)的后續(xù)支出計入管理費(fèi)用
　　無形資產(chǎn)入賬后，為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出，比如，相關(guān)的宣傳活動支出。由于這些支出僅是為了確保已確認(rèn)的無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計入管理費(fèi)用。
　　6.無形資產(chǎn)攤銷方法的變化，影響“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷額”的變動
　　原先無形資產(chǎn)的攤銷方法有多種，比如直線法、加速法或其他方法。《企業(yè)會計制度》為簡化會計核算，強(qiáng)調(diào)會計信息的可比性，對無形資產(chǎn)采用直線法進(jìn)行攤銷。在攤銷無形資產(chǎn)價值時，將無形資產(chǎn)的殘值假定為零。
　　7.原在其他科目核算的股票凍結(jié)期間的利息收入，轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”核算
　　原制度規(guī)定，發(fā)行股票凍結(jié)期間的利息收入，有效申購部分列資本公積，無效審購部分列其他長期負(fù)債，分五年轉(zhuǎn)銷。2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金減去發(fā)行股票凍結(jié)期間利息收入后的相關(guān)費(fèi)用。從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計入管理費(fèi)用。
　　8.壞賬準(zhǔn)備計提的變化，影響“管理費(fèi)用——計提壞賬準(zhǔn)備”的變動
　　壞賬準(zhǔn)備計提的范圍原先只對應(yīng)收賬款計提，2001年《企業(yè)會計制度》增加了因購銷活動產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款等，非購銷活動產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)。
　　壞賬準(zhǔn)備的計提比例原先按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例(一般為3％-5‰)提取，2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定，可以根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計計提比例。壞賬損失的處理方法由原先的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法改為只能采用備抵法，同時規(guī)定不得計提秘密準(zhǔn)備。
　　(三)第三個階段管理費(fèi)用演變的內(nèi)容
　　一是2006年新準(zhǔn)則增設(shè)了“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究和開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。企業(yè)研究階段的支出和開發(fā)階段不符合資本化條件的，計入“管理費(fèi)用”。開發(fā)階段的支出符合資本化條件的。才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，全部計入管理費(fèi)用。
　　二是原“管理費(fèi)用”中的部分項目轉(zhuǎn)歸其他科目核算。2006年新準(zhǔn)則中新設(shè)“資產(chǎn)減值損失”會計科目核算原在“管理費(fèi)用”中核算的部分項目，企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等。
　　三是根據(jù)2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》，職工范圍擴(kuò)大。包括了全部為企業(yè)提供服務(wù)的與企業(yè)存在勞動關(guān)系的人員，職工薪酬范圍擴(kuò)大，包括了各種附加費(fèi)、非貨幣性福利、辭退補(bǔ)償?shù)龋嬋牍芾碣M(fèi)用的管理人員的薪酬包括的范圍也因此擴(kuò)大。另外新準(zhǔn)則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將解除勞動關(guān)系所給予的補(bǔ)償計入管理費(fèi)用。
　　四是原先在“制造費(fèi)用”科目下核算生產(chǎn)部門(車間)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出直接轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算。
　　固定資產(chǎn)修理費(fèi)用原先是按照費(fèi)用的性質(zhì)在成本費(fèi)用中列支，新準(zhǔn)則指出“企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，在‘管理費(fèi)用’科目核算”。
　　五是原先需先在“長期待攤費(fèi)用”歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益的籌集期間發(fā)生的開辦費(fèi)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定可在發(fā)生時直接計人當(dāng)期管理費(fèi)用。
　　六是原在管理費(fèi)用列支的“五險一金”轉(zhuǎn)為分別按其費(fèi)用的性質(zhì)在成本費(fèi)用中列支。新準(zhǔn)則規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容，管理部門所負(fù)擔(dān)的薪酬如工資獎金津貼、五險一金、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、辭退福利、非貨幣性福利等計入“管理費(fèi)用”科目。取消原先對福利費(fèi)按工資總額14％計提或據(jù)實列支。改為統(tǒng)一按工資總額的一定比例提取。
　　七是關(guān)于股票凍結(jié)期間的利息收入的處理。2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金減去發(fā)行股票凍結(jié)期間利息收入后的相關(guān)費(fèi)用，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年期限內(nèi)平均攤銷，計入管理費(fèi)用。2006年新準(zhǔn)則規(guī)定：凍結(jié)期間的利息收入沖減發(fā)行股票的發(fā)行費(fèi)用。若發(fā)行費(fèi)大于凍結(jié)期利息部分，分別計入財務(wù)費(fèi)用或相關(guān)成本；若發(fā)行費(fèi)小于凍結(jié)期利息部分，視為溢價。
　　八是根據(jù)2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》，每年年末時預(yù)提的以增發(fā)新股的權(quán)益結(jié)算的股份支付、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付、回購本單位股票，計入管理費(fèi)用。
　　
　　三、管理費(fèi)用核算變化的實證分析
　　
　　本文選取3家上市公司(皆屬于電力行業(yè))2000-2007年的數(shù)據(jù)，分析管理費(fèi)用的變化及與營業(yè)收入、企業(yè)規(guī)模的配比。本文第一部分進(jìn)行了理論研究，現(xiàn)對表1中所涉及的變化進(jìn)行實證分析。
　　(一)會計制度、準(zhǔn)則的變化帶來管理費(fèi)用核算內(nèi)容的變化
　　在2000年及以前年度，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份有限公司會計制度》編制財務(wù)報告；自2001年1月1日起，上市公司執(zhí)行新《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。從表1看出，國電電力2001年的管理費(fèi)用較2000年數(shù)額增幅較大，這部分差額主要來自對2001年非季節(jié)性停工損失的停工費(fèi)用計入管理費(fèi)用科目所致。國投電力2001年度提取了存貨跌價準(zhǔn)備3597128.80元，對固定資產(chǎn)計提了53549513.54元的減值準(zhǔn)備。粵水電2001年度改變了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，該會計估計變更增加當(dāng)期壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)為1932223.87元。
　　2007年1月1日起，上市公司按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》編制財務(wù)報告。由表1中看出2007年粵水電的管理費(fèi)用數(shù)額低于2006年，主要是計提2464697.84元的壞賬準(zhǔn)備和1817289.31元的存貨跌價準(zhǔn)備計入資產(chǎn)減值損失，不再計入管理費(fèi)用。2007年國投電力計提的壞賬準(zhǔn)備1035萬元計入資產(chǎn)減值損失。2007年粵水電管理費(fèi)用的減少主要是按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，原在管理費(fèi)用列支的“五險金”分別按其費(fèi)用性質(zhì)在成本費(fèi)用中列支。
　　(二)外部環(huán)境變化對管理費(fèi)用核算內(nèi)容數(shù)額的影響
　　從2003年7月1日起，國家開始實行新的排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，其中對電力行業(yè)影響較大的是二氧化硫的收費(fèi)由超標(biāo)收費(fèi)變成總量收費(fèi)。國電電力2003年排污費(fèi)18006503.95元，2004年較2003年增加4000多萬元。2003年電力市場改革，實行“廠網(wǎng)分開，粵水電的管理費(fèi)用由改革前2002年的294669108.45元減少到2003年的67723625.61元。
　　2007年5月23日，國家發(fā)布通知提高排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，將二氧化硫排污費(fèi)分三年由目前的每公斤0.63元提高到每公斤1.26元。公司排污費(fèi)和環(huán)保設(shè)施改造運(yùn)行維護(hù)支出增加。
　　(三)管理費(fèi)用與企業(yè)規(guī)模(資產(chǎn)總額)配比
　　資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大會增加企業(yè)的管理要求，比如設(shè)備的增加、人員的擴(kuò)充等，從而增加管理費(fèi)用。因此，管理費(fèi)用與企業(yè)規(guī)模(資產(chǎn)總額)之間存在一定的配比關(guān)系。
　　國投電力2002年度進(jìn)行了整體資產(chǎn)置換，主營業(yè)務(wù)由石化行業(yè)轉(zhuǎn)為電力行業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生重大轉(zhuǎn)折，表1中總資產(chǎn)由2001年910684101.21元增加到2002年的4688752636.34元，變化比率選414.86％。由于做分母的總資產(chǎn)數(shù)額大，2002年及以后年度的管理費(fèi)用/總資產(chǎn)的比例降低，并維持在一個相對的比例上。
　　2003年開始中國電力市場改革，實行“廠網(wǎng)分開”，電力體制改革對電力生產(chǎn)企業(yè)影響重大，粵水電總資產(chǎn)由2002年11729216333.02元減少到2003年的919633395.96元，管理費(fèi)用由2002年的294669108.45元減少到2003年的67723625.61元，電力市場化改革后，企業(yè)規(guī)模減小，設(shè)備、人員也相應(yīng)減少，進(jìn)一步說明管理費(fèi)用與企業(yè)規(guī)模之間存在一定的配比關(guān)系。
　　(四)管理費(fèi)用與主營業(yè)務(wù)收入的配比
　　從表1中的數(shù)據(jù)可以得到，國電電力主營業(yè)務(wù)收入由2000年的1407253837.65元增加到2007年的17467451085.80元，增長了12.9倍；相應(yīng)的管理費(fèi)用由2000年的46613646.30元增加到2007年的647793836.33元，增長了11.4倍。粵水電2005年主營業(yè)務(wù)收入較2004年增加了260248053.84元，2005年管理費(fèi)用較2004年增加266.57萬元，主要是公司管理人員工資、勞動保險費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等增加所致。無論是看這8年的總變化，還是看具體的一年，都能得出管理費(fèi)用與主營業(yè)務(wù)之間存在一定的配比關(guān)系的結(jié)論。
　　
　　
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