長期股權投資成本核算法的探討

　　摘要：長期股權投資不論在會計處理還是稅務處理中，都是重點和難點。在《會計準則解釋第3號》中修訂了清算性股利成本法的核算方法。投資企業取得長期股權投資后從被投資單位分派現金股利或利潤，不再劃分是屬于投資前還是屬于投資后被投資單位實現的凈利潤，簡化了長期股權投資清算性勝利成本法的核算。
　　關鍵詞：長期股權投資；成本法；清算性股利
　　
　　所謂清算性股利，是指投資企業所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，超過被投資單位在接受投資后產生累積凈利潤的部分，即投資企業從被投資單位取得的屬于投資前累計未分配利潤中分派的現金股利。因企業會計準則和會計準則解釋第3號對于清算性股利成本法有著不同的規定，這不僅會對當期長期股權的賬面價值、投資收益的確認計量產生影響，而且對長期股權投資減值和納稅計算調整也會產生定影響。
　　
　　一、新解釋第3號與企業會計準則比較
　　
　　《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業按照應享有的部分確認為當期投資收益；但是投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。清算性股利是投資單位一種資本的返還，應作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。而非投資獲得的持有收益。因此采用成本法核算的長期股權投資時清算性股利沖減投資成本。
　　根據《會計準則解釋第3號》關于成本法的解釋：采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。本解釋對原長期股權投資準則關于成本法核算的規定作了修改，清算性股利不再沖減投資成本，產生不同的會計處理。
　　
　　(一)清算性般利計量確認不同
　　根據新解釋第3號，投資企業享有的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利的份額全額作為當期損益。本期應確認投資收益＝被投資單位分派的現金股利或利潤×投資企業的持股比例。
　　企業會計準則規定，投資企業需要對取得的現金股利或利潤區分是屬于投資前被投資單位形成的累計未分配利潤，還是屬于投資后被投資單位形成的累計凈利。在實務中，需要區分為投資當年和以后各年，分別按照不同的方法確認和計量清算性股利。
　　(1)對于投資當年，投資單位將享有的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利的份額作為投資成本收回，應；中減投資成本＝投資當年被投資單位分派的現金股利或利潤×投資企業的持股比例。
　　(2)以后各年按照如下公式計算確認：
　　應；中減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末(或本期來)止被投資單位分派的現金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益]×投資企業的持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本
　　應確認的投資收益＝投資企業當年獲得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額
　　例：甲公司2005年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3％的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司為一家未上市公司，其股權不存在活躍的市場價格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的承包經營決策。取得投資后，乙公司實現凈利及利潤分配情況見表1(單位：萬元)：
　　根據企業會計準則＝2005年乙分派現金股利時，甲公司應沖減長期股權投資成本2700× 3％＝81(萬元)；2006年應沖減長期股權投資成本＝(2700＋4800-3000)×3％-81＝54(萬元)，確認投資收益＝4800×3％-54＝90(萬元)；當年實際分得現金股利＝4800×3％＝144(萬元)。
　　新解釋規定：2005年乙分派現金股利時、甲公司應確認投資收益＝2700× 3％＝81(萬元)；2006年應確認投資收益＝4800×3％＝144(萬元)。
　　(二)會計處理差別
　　根據企業會計準則解釋3的規定：(1)投資時，支付的價款中包含的已經宣告尚未發放的股利，確認為應收股利，借記應收股利，貸記銀行存款；投資企業實際收到被投資企業發放該部分現金股利，再做相反的會計處理。(2)在持有期間被投資單位宣告分派股利時，按照投資單位應享有的份額(不區分當年還是以后各年)。全額確認投資收益，借記應收股利，貸記投資收益。
　　續上例，甲公司會計處理如下：
　　2005年乙公司宣告分派股利時
　　借：應收股利　81
　　貸：投資收益　81
　　2006年乙公司宣告分派股利時
　　借：應收股利　144
　　貸：投資收益　144
　　根據企業會計準則：(1)收回清算性股利時。沖減投資成本，借記應收股利，貸記長期股權投資；(2)確認為投資收益的，按企業應分得的現金股利，借記應收股利，貸記投資收益。實際收到現金股利時再借記銀行存款，貸記應收股利。
　　
　　續上例，在企業會計準則的規定下，會計處理如下：
　　(1)2005年乙公司宣告分派股利時
　　借：應收股利　81
　　貸：長期股權投資　81
　　(2)2006年乙公司宣告分派股利時
　　借：應收股利　144
　　貸：長期股權投資　54
　　投資收益　90
　　新準則解釋修訂后，不再區分不同年度，不再沖減成本，即不再劃分清算性股利，從而簡化了成本法下對長期股權投資的會計處理。
　　(三)納稅會計處理
　　按照稅法規定：股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現。股息、紅利等權益性投資收益，以收入全額作為應納所得稅。根據稅法解釋，不論分配的是投資前形成的累計未分配利潤還是投資后產生的未分配利潤，都視為投資企業收到的持有收益。企業會計準則和解釋第3號產生了不同的長期股權投資賬面價值、確認了不同的投資收益，與稅法規定的計稅基礎、應納稅收入之間也就產生了不同的差異。續上例：納稅差異分析見表2。
　　由表2可見，根據企業會計準則的規定計算，2005年末長期股權投資賬面價值(2328萬元)小于稅法計算的計稅基礎(2409萬元)。產生差異(81萬元)，因清算性股利在會計上沖減成本，在稅法上確認收益，因此產生的是永久性差異，調整納稅計算表即可。2006年亦是如此。
　　根據新解釋第3號的規定，2005年、2006年投資企業長期股權投資的賬面價值(2409萬元)和計稅基礎(2409萬元)相同，不產生差異，無需進行納稅調整。可見新準則解釋第3號不僅簡化會計核算，也簡化納稅處理。
　　另外，新企業所得稅法稅收優惠規定：符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入，不作為應納稅所得額。《企業會計準則第2號——長期股權投資》對清算性股利的規定是沖減投資成本，不確認投資收益。這時，會計與稅法處理一致，不產生差異。根據企業會計準則解釋3號，清算性股利投資單位仍然確認為投資收益，在滿足稅收優惠的條件下，會計處理和稅務處理產生永久性差異，采用調表法進行調整。
　　續上例，如果甲乙屬于居民企業，假設甲連續持乙股票超過了12個月。稅法上對于2005年甲從乙分得的股利81萬元的投資收益免稅；企業會計準則規定甲2005年按持股比例取得81萬元，屬于清算性股利，應沖減投資成本。年末會計賬面價值2328萬元小于稅法確認計稅基礎2409萬元，產生可抵扣暫時性差異。但是因為該項資產的差異，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得，因此根據所得稅準則該項不確認遞延所得稅資產，同時也無需調整納稅計算表。根據解釋3號要求確認投資收益81萬元，稅法上屬于免稅收入，在2005年來長期股權投資賬面價值與計稅基礎同為2409萬元，此項所得和利潤差異為永久性差異，因此只需在所得稅匯算清繳時調減納稅所得81萬元。
　　按照企業會計準則。甲企業在2006年應分得股利144萬元，其中54萬元沖減成本，90萬元確認損益。稅務處理：甲乙屬于居民企業。規定甲分得的144萬元的現金股利為免稅收入，匯算清繳時，需要調減納稅收入90萬元。按照解釋3號，本期確認144萬元的投資收益，匯算清繳時需做納稅調減144萬元。
　　從該方面看甲企業不會因改變成本法的核算，增加納稅核算的工作，總體上講解釋第3號改變了成本法核算的方法，簡化了長期股權投資成本法的會計處理。
　　
　　　二、相關問題的探討
　　
　　　(一)違背會計基本原則
　　會計基本原則要求對于經濟業務的核算應當遵守實質重于形式的原則，要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據。
　　被投資單位宣告分派的股利為累計可供分配的利潤，可能為接受投資時點以前所產生的累計未分配利潤，也可能為接受投資后產生的未分配利潤。對于投資單位來講，在初始投資時，支付的價款中，包括為享有被投資單位投資時點累計未分配利潤支付的對價，則當投資企業收到被投資單位從投資以前的累計未分配利潤中分配的股利(即清算性股利)時，其實質就是投資成本的收回；被投資單位宣告分配投資時點以后的未分配年利潤就是投資企業取得的持有收益，應確認為投資收益。如上例，甲企業在2005年1月1日投資時其支付2409萬元，應當享有乙2005年1月1日所有者權益的3％，其中也包括乙單位2005年以前已經形成的未分配利潤份額部分。乙企業2005年分派股利2700萬元，是乙公司2005年以前年度累計形成的未分配利潤，對于這一部分分配的股息甲已經支付了代價，甲收到乙81萬的股利則是投資成本的收回。新企業會計準則的解釋第3號不再將被投資單位分派的股利紅利進行區分，全部確認為投資后獲得的收益即持有收益。從此看新解釋第3號的成本法違背清算性股利的實質，違背實質重a285a34a5918750d20ed5fed2e63cff1于形式的原則。
　　(二)減值計量
　　根據企業會計準則解釋第3號：企業按照上述規定確認自被授資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(包括相關商譽)賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。因為不同的規定下各年確定的長期股權投資賬面價值不同，因此對于計提資產減值準備的處理也就不同。
　　續上例，根據新解釋第3號，企業長期股權始終按照初始成本進行計量，2006年末長期股權投資賬面價值為2409萬元；按照企業會計準則，甲2006年底應當確認的長期股權投資賬面成本為2274萬元。如果乙企業2006年底凈資產賬面價值為76000萬元，則甲企業應享有的份額為2280萬元，甲企業長期股權投資賬面價值2274萬元小于享有乙單位凈資產份額2280萬元，不存在減值；根據解釋3號，甲長期股權投資賬面價值2409萬元大于享有乙單位凈資產份額2280萬元，則存在減值。
　　稅法規定企業計提的資產減值準備不予以確認，在上例中如果甲計提減值準備129萬元，長期股權投資期末賬面價值(2280萬元)小于計稅基礎(2409萬元)，形成可抵扣暫時性差異129萬元。應當確認遞延所得稅資產。引起納稅差異和減值差異的處理差異的原因，主要是因為對清算性股利的處理不同造成的。對于本屬于清算性股利的部分，解釋第3號卻可能變成資產減值損失及遞延所得稅資產。
　　企業會計準則解釋第3號出臺的背景是IASB于2008年5月發布《對于公司、共同控制或聯營投資的成本》，修改了《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》，刪除了成本法。分析刪除成本法的原因，主要是因為在原有的準則規定下要進行成本法處理就必須作出許多主觀判斷。為與國際會計準則趨同，我國出臺企業會計準則解釋3號，簡化了長期股權投資成本法的會計處理，在一定程度上減輕采用成本法核算長期股權投資的難度，但是該解釋還存在許多的問題，建議最好刪除成本法。
　　
　　參考文獻：
　　[1]中國注冊會計師協會，會計[M]第一版北京：中國財政經濟出版社，2009：81
　　[2]劉志國，長期股權投資成本法核算之簡化技巧，財會月刊，2009(12)：37-