我國審計危機信號理論探討

　　摘要：審計危機的發生，無論對審計主體的事務所還是審計客體的被審計單位，甚至是審計環境的社會經濟都會造成深遠影響。筆者運用數據及案例佐證，提出審計危機的危機信號主要包括：審計環境、審計客體、審計主體三方面。分為顯性及隱性信號兩類。期望提供系統的審計危機信號警示審計師及事務所，最終減少審計失敗的發生。
　　關鍵詞：審計危機；審計失敗；危機信號；危機預警
　　
　　　審計危機的發生，無論對被審計單位、社會經濟都會造成深遠影響。長遠來看，審計危機案例的存在還會影響公眾投資者對經濟的信心，這種無形損失則更是難以恢復。
　　審計危機是指在被審計單位財務報表存在重大錯報或者漏報的情況下，審計師出具了不恰當審計意見，并給會計師事務所及審計師帶來有形及無形損失的可能性。審計危機在審計客體、審計主體共同作用下產生，危機信號亦從中分析提取。筆者運用現有經驗數據及案例剖析，分析提出顯性及隱性審計失敗危機信號，警告審計師及事務所，以期有效減少審計失敗的發生。根據危機信號是否可公開獲取為據，筆者將審計危機信號劃分為顯性信號及隱性信號。顯性信號是指，上市公司公開披露的，審計師及社會公眾可隨意獲取的信號。隱性信號是指，上市公司未公開披露的，社會公眾不能隨意獲取。但審計師可依據在被審計單位執行審計業務過程。分析判斷的信號。
　　
　　　一、審計客體危機信號
　　
　　　審計客體即審計對象，是指被審計單位的經濟活動，即被審計單位的財務與非財務情況，是審計師不可改變的客觀事實。從審計客體的角度洞悉審計危機及審計失敗的原因，包括經營失敗、內控失靈、行業性質、ST處理及退市壓力。
　　(一)經營失敗
　　經營失敗是指公司在其經濟上的債務到期時無法支付。當遇到以下幾種情況時，可以認定公司遇到財務困境：破產、債券違約、銀行賬戶透支和無法支付優先股股利。經營失敗是審計失敗的誘因之一。有關研究表明，幾乎半數指控審計失敗的訴訟，都涉及到經營失敗，如安然事件及國內上市公司造假事件都驗證了這一點。我國審計失敗案例——藍田股份。1996至2000年間，藍田在財務數據上一直保持神奇增速，但其所謂的高業績均來自種種虛幻神話和財務包裝。究其原因，是公司管理層經營管理不善等問題造成的。因此筆者認為經營失敗因素需要被考慮進審計危機的危機信號中。融合財務危機預警理論，運用財務比率進行經營失敗分析。如從償債經營、獲利、成長能力分析等指標中，提取較為顯著指標。
　　(二)內部控制失靈
　　COSO內部控制框架認為，內部控制系統是由控制環境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監督五要素組成。它們取決于管理層經營企業的方式，并融入管理過程本身，其相互關系可以用其模型表示。內部控制失靈是指被審計單位內部控制系統失去其固有效用，從而發生管理層舞弊，進而發生經營失敗的漏洞。如經典案例——南方保健。其最終誘因之一，是南方保健內部控制制度失靈。內部審計人員不能發揮其執業作用。長期無法接觸主要賬簿資料。而其內審人員的境況遭到審計人員忽視，且連續多年簽發“干凈”審計報告，致使安永事務所將自己置于風口浪尖之上。內部控制指標是審計失敗的顯性信號，可以通過第一大股東的持股比例、高管與董事會規模等可公開獲取的指標進行衡量。
　　(三)行業性質
　　行業性質是指被審計單位所處行業是否為發生審計危機的高危行業。經營環境多變、行業高風險、經濟業務復雜無疑增加審計難度，加大審計風險。經美國學者調查129個案例后撰寫的《公共會計師設計訴訟分析》指出，某些業務復雜的行業容易引發危機，金融、房地產和建筑業僅占美國公司的15％，但涉及46％的案例。由此證明，是否處于高危行業可以被認為是審計危機的顯性信號。
　　(四)ST處理或退市壓力
　　ST處理或退市壓力，是指根據《證券法》及相關規定，公司最近兩年連續虧損，暫停其公司債券上市交易，在限期內未能消除的，由證監會決定終止該公司債券上市。避免ST處理、退市是上市公司舞弊的主要動因。由此產生多種會計數據游戲，如甜品盒式準備金、巨額沖銷等。ST處理或退市壓力可以合稱為違規動機，作為審計失敗顯性信號。
　　
　　　二、審計主體危機信號
　　
　　　審計主體是指實施審計活動的審計師及其所在事務所。人與所分別闡述，不僅因為其承擔不同法律責任。如民事責任僅由事務所承擔，而且其對審計失敗的作用也不盡相同。
　　(一)審計師
　　審計師是指參加審計活動的全部審計人員，包括簽字注冊會計師、助理人員、實習人員及相應專家等可以對審計意見造成影響的全部審計人員。
　　1.獨立性
　　獨立性是審計師職業的基石，也是其寶貴資產之一。但其很難被保持卻很易被挑戰。威脅獨立性的情形包括經濟利益、自我評價、關聯交易和外界壓力等。當然實質獨立固然重要，形式獨立也不可偏廢。正如山登公司，主要造假責任人與安永有著千絲萬縷的聯系。對于審計任期與審計質量的研究，李爽、吳溪認為審計師的聘任期越長，對于審計獨立性越存在重大減損。筆者將審計師任期作為審計危機顯性信號。
　　2.專業勝任能力
　　專業勝任能力是審計師職業道德的基本要求，即要求審計師應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作。伴隨經濟不斷發展。企業業務日趨復雜，會計創新比比皆是，專業勝任能力要求不斷提升。審計師若不具備專業勝任能力，對于被審計單位的經營情況不能做出準確評述，審計質量將受到質疑。出具不恰當審計意見，繼而發生審計危機及審計失敗。專業勝任能力據此提出，作為審計危機的隱性信號，供審計師自身度量。
　　3.未遵守審計準則
　　未遵守審計準則，是指審計師在執業中未遵守審計準則而出具了不恰當審計意見的行為。在證監會公布的對事務所及審計師處罰公告中明確表述：審計師未勤勉盡責地履行適當的審計程序，對重大事項未保持關注，部分事務所未實施必要的審計程序并未取得充分的審計證據。山東煙臺乾聚就因進行的函證程序極不規范。導致東方電子審計失敗的發生。未遵守審計準則與專業勝任能力，同理，由于信息不對稱性作為隱性信號。
　　(二)事務所
　　1.內部制度
　　事務所內部制度，是指事務所內部的控制制度、激勵制度等影響其內部效率并對審計失敗發生構成影響的制度規定。內部控制缺陷經典案例——施樂公司。施樂舞弊案留給我們刻骨銘心的兩點警示：一是客戶主管合伙人的權利太大，因而專業合伙人作用難以發揮，風險難以控制。二是事務所高層營造的氛圍及激勵機制，決定了審計師的底氣。將主審合伙人的提升和報酬與其向客戶收取的審計費用和咨詢費用直接掛鉤，往往會導致其為了留住客戶而妥協讓步。
　　2.事務所屬性
　　事務所本質屬性，是指從其本身特性出發，從其組織形式及規模體現而來。本文主要包括：事務所組織形式、事務所規模。
　　事務所屬性之———事務所組織形式。主要包括：有限公司制、普通合伙制、有限責任合伙制。有限責任制下審計師及事務所只承擔有限責任，被認為是引發審計失敗的源泉。因而推薦合伙制，而其下分為普通與有限責任合伙制兩類，由于后者以事務所全額財產承擔有限責任，合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不承擔連帶責任。其鮮明的特色受到國際四大的采用，也將是我國未來發展的趨勢。
　　事務所屬性之二——事務所規模。在我國強調本土事務所做太做強的戰略環境之下，學者較多對“四大”與“非四大”的審計質量進行實證研究。而在我國，四大的審計失敗案例也是層出不窮：普華永道審計的黃山旅游；德勤審計的古井貢；畢馬威審計的錦州港；安達信審計的科龍電器。事務所規模，尤其是四大與非四大的之間，審計質量應是存在一定的差異，只是在我國的審計市場沒有充分展現出來。因我國資本市場中，四大享受特殊優待、股民對四大的認知及其對消費選擇的影響還有待探討。因此筆者假設，事務所規模對審計質量的影響在我國不健全的資本市場中表現微弱。事務所內部制度及屬性具有信息不對稱性，而對于審計危機的主體來講，作為隱性信號提出以供其自身質量控制。
　　3.獨立性
　　形式上的獨立性。是指事務所或鑒證小組避免出現重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。
　　(1)事務所審計任期
　　審計任期本文從兩個角度闡述，一是審計師的審計任期，二是事務所的審計任期。事務所審計任期是指會計師事務所為上市公司連續簽發審計報告的年度期間。
　　伴隨美國《薩班斯——奧克斯利法案》頒布，審計任期與審計質量的關系引起越來越多關注。在薩班斯207節中要求，總審計長應就強制要求輪換事務所的潛在影響進行研究和評論。新加坡、奧地利、日本、加拿大也都有相應事務所或審計師強制輪換的要求。在施樂公司審計失敗案例中，截至2000年，畢馬威作為施樂公司的審計師已經有近40年的歷史。在東方電子審計失敗案例中，山東乾聚會計師事務所連續5年為其提供無保留意見的審計報告。
　　(2)事務所變更
　　事務所審計任期與變更是一枚硬幣的兩面，事務所變更會使得審計任期終結，而審計任期的延長便不會發生事務所變更。因此，筆者只將事務所審計任期納入變量研究，而事務所變更作為隱性危機信號提出。雖然事務所的強制輪換可以增強審計獨立性。但是我國強制輪換是指所內簽字審計師的輪換，事務所本身還存在向客戶妥協的經濟壓力，因此審計師強制輪換制度未能提升盈余質量。強制事務所變更符合內部控制基本原則，應將其變更規則細化，分別針對審計師及事務所提出強制輪換期間、對自愿事務所變更需要加強其信息披露、強調與前任事務所溝通。
　　(3)審計費用
　　審計費用涉及問題包括：①審計收費較低。競相壓價，低價招攬中小客戶。②議價能力。通過某一客戶的審計費用占其總收入的比重而探討事務所與審計客戶的議價能力。③非審計服務的影響。伴隨薩班斯法案的頒布后，學者、監管部門分別對此發表觀點。實證數據表明對于大部分公司，非審計業務的費用占總費用比重較大時，其會影響審計質量。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費用分別為368萬美元和376萬美元，其中，“審計相關費用”是“審計費用的”兩倍多。在1997至2000年施樂公司審計失敗案例中，施樂向畢馬威支付的審計費用共計2600萬美元，非審計服務費用高達5600萬美元。
　　(4)同城審計
　　同城審計是指被審計單位與對其執行年度審計的事務所注冊地處同一地域。由于事務所注冊地多在省會城市，且同省范圍內，有著千絲萬縷的聯系。筆者將同一地域確定為被審計單位與事務所的注冊地在同一省份，而不區分其同省不同城的情況。我國審計失敗案例，地方色彩濃厚，其中大多涉案公司聘任的都是本地事務所，換言之絕大多數事務所因為本地客戶而遭到監管部門處罰。
　　
　　　三、我國審計危機信號總結
　　
　　　審計危機的危機信號主要包括：審計客體、審計主體兩方面。分為顯性及隱性信號兩類。隱性信號包括：法律環境、職業環境；專業勝任能力、未遵守審計準則；事務所內部制度、事務所組織形式。顯性信號包括：政策變更；經營失敗、行業性質、違規動機、內部控制失靈；審計師任期、事務所規模、事務所任期、審計費用、同城審計(見圖1)。
　　
　　　四、審計危機信號預警
　　
　　　(一)建立審計危機信號層次
　　依據審計危機信號的可獲取性，將其分為以下層次(見表1)，依據不同層次，采取不同方法及關注度。層次由低到高，其可獲取度越來越低，更需依據審計師的職業判斷。
　　第一層次。其危機信號可從公開市場信息中直接提取。
　　第二層次。其危機信號可從公開市場信息中部分獲取，需要審計師融入其職業判斷得出結論。這一層次可以建立審計危機系統數據庫，將多年指標數據存檔。
　　第三層次，其危機信號不可從公開市場信息中獲取，完全依靠審計師職業判斷分析得出結論。這一層次需指派專人，成立相關風險控制部門。搜集指標數據。擴大經驗積累及同行業數據共享。
　　(二)建立審計危機預警系統
　　在建立審計危機信號數據庫基礎上，由審計危機風險控制部門推動，加強所內及同行業信息交流，建立審計危機預警系統。最終達到減少審計危機發生的目標。
　　
　　參考文獻：
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