我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)制改革初探

摘要：隨著“新公共管理運(yùn)動(dòng)”的興起，改革政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸成為世界上許多國(guó)家的共識(shí)。而我國(guó)經(jīng)過(guò)30多年的改革開放，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，實(shí)行政府會(huì)計(jì)改革、引入權(quán)責(zé)制的呼聲也日益高漲。本文從我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的弊端入手，闡述了在政府會(huì)計(jì)中實(shí)行權(quán)責(zé)制改革的意義，對(duì)具體的改革內(nèi)容進(jìn)行了探討，提出了分項(xiàng)目、分步驟引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的設(shè)想，對(duì)今后我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革具有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)制；改革

中圖分類號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Ａ 文章編號(hào):１００３－９０３１(２０11)08－００22－０4DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2011.08.06

一、改革的背景

20世紀(jì)80年代，世界上許多國(guó)家尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)不景氣，政府為了保持社會(huì)穩(wěn)定、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，紛紛加大了對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)力度，政府支出不斷增加，財(cái)政赤字規(guī)模越來(lái)越大，政府負(fù)債居高不下。為了扭轉(zhuǎn)這一被動(dòng)的局面，部分經(jīng)合組織（OECD）國(guó)家發(fā)起了影響深遠(yuǎn)的新公共管理改革，也稱為“新公共管理運(yùn)動(dòng)”，其核心是將企業(yè)管理理念引入公共部門，強(qiáng)調(diào)政府和公共部門承擔(dān)起主要由成果和產(chǎn)出計(jì)量的財(cái)政績(jī)效的受托責(zé)任。新公共管理改革對(duì)政府會(huì)計(jì)提出了更高的要求，即政府會(huì)計(jì)的職能不再僅僅是財(cái)政的反映，更重要的是為政府高效管理與決策服務(wù)。同時(shí)，不斷惡化的財(cái)政狀況使得這些國(guó)家的議會(huì)、納稅人、政府債券投資者以及貸款者等政府利益相關(guān)人要求行使對(duì)政府財(cái)政狀況的知情權(quán)，而且呼聲日益高漲。他們對(duì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上生成的政府會(huì)計(jì)信息的可信度提出了質(zhì)疑，要求政府會(huì)計(jì)報(bào)告更加全面、透明。在此背景下，改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸成為世界上許多國(guó)家的共識(shí)[1]。目前，在29個(gè)OECD國(guó)家中，有15個(gè)國(guó)家(占51.7％)的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)在機(jī)構(gòu)或部門層面上實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)；有12個(gè)(占41.4％)國(guó)家則在整個(gè)政府層面上，采用了某種形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告模式[2]。

相對(duì)而言，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革起步較晚。2003年財(cái)政部首次提出要研究推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，這一建議得到了黨中央、國(guó)務(wù)院的肯定。2005年財(cái)政部將研究推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革確定為財(cái)政部門“十一五”時(shí)期的改革重點(diǎn)。學(xué)術(shù)界掀起了一股研究政府會(huì)計(jì)改革的熱潮，特別是OCED國(guó)家在政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)領(lǐng)域的成功嘗試和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功道路，更是激起了各界對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的濃厚興趣。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革涉及的問(wèn)題非常多，經(jīng)過(guò)多年的討論，在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、適用范圍等許多方面至今尚未形成一致意見，但采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為核算基礎(chǔ)已成為理論界和政府管理部門的共識(shí)[3]。目前的焦點(diǎn)在于如何實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，西方各國(guó)對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度問(wèn)題都比較慎重，大多數(shù)國(guó)家都根據(jù)本國(guó)的國(guó)情采取分項(xiàng)目、分步驟的方法，在不同的層面、有選擇地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。為順利推進(jìn)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀和國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，本文就實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)問(wèn)題提出了初步設(shè)想。

二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的弊端

嚴(yán)格地說(shuō)，我國(guó)還沒(méi)有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。目前我國(guó)政府單位實(shí)行的是1998年構(gòu)建的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，在反映當(dāng)期的財(cái)政資源和控制預(yù)算支出上取得了較好的成績(jī)，但隨著我國(guó)公共管理和財(cái)政管理體制改革的不斷深化，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端日益顯現(xiàn)[4]。

（一）不能真實(shí)反映公共部門的資產(chǎn)狀況

在收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算會(huì)計(jì)重點(diǎn)在于核算預(yù)算資金的收支執(zhí)行結(jié)果，并沒(méi)有完整記錄和反映資產(chǎn)的運(yùn)行過(guò)程和全貌，從而不能真實(shí)全面地反映政府所擁有的資產(chǎn)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，不僅不利于國(guó)有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，更不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，給政府的可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)了隱患。目前財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府擁有的固定資產(chǎn)并不核算和反映，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)也僅反映其原值的增減變動(dòng)，而不計(jì)提累計(jì)折舊。同時(shí)，對(duì)于政府對(duì)外借款、投資形成的包括各種國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金、國(guó)有股權(quán)、國(guó)有資本金等多種形式的權(quán)益性資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)只在出資時(shí)列支，不反映投資形成的產(chǎn)權(quán)。對(duì)國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有股權(quán)進(jìn)行出售或轉(zhuǎn)讓時(shí)，只反映一般預(yù)算收入的增加，但不反映對(duì)外投資資產(chǎn)的減少。另外，地方政府的土地儲(chǔ)備作為一項(xiàng)重要的國(guó)有資產(chǎn)，現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)也未核算反映。以上這些造成了政府資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)。

（二）難以全面反映負(fù)債情況

由于收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，根本不提前考慮未來(lái)的承諾、擔(dān)保和其他或有因素，因此在這種記賬基礎(chǔ)下，只核算當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債，未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù)債，以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債，導(dǎo)致大量的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債游離于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍之外。直接隱性負(fù)債主要包括到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，按進(jìn)度結(jié)算已明確應(yīng)付未付的建筑工程款，政府發(fā)行的中、長(zhǎng)期國(guó)債中尚未償還的部分，社會(huì)保險(xiǎn)基金的支出缺口等；或有負(fù)債主要包括政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的償債義務(wù)、政府將承擔(dān)國(guó)有企業(yè)潛虧需財(cái)政補(bǔ)貼而發(fā)生的撥付、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)一部分需財(cái)政核銷沖賬而形成的損失、地方政府和國(guó)有企業(yè)自借（統(tǒng)借）外債自身無(wú)力歸還最終由財(cái)政兜底而形成的支付，以及一些不可預(yù)見的突發(fā)事件而引起的或有負(fù)債等。就目前來(lái)看，直接隱性負(fù)債問(wèn)題較為嚴(yán)重，特別是為應(yīng)對(duì)2008年以來(lái)的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，我國(guó)實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國(guó)債和2000億元的地方政府債券用于基礎(chǔ)措施建設(shè)，還從世界銀行等國(guó)際金融組織及外國(guó)政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債。一方面國(guó)債數(shù)目的增長(zhǎng)增加了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面如果國(guó)債投資效率的低下或者被違規(guī)使用，則有可能引發(fā)財(cái)政危機(jī)，而現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)卻不能提供這方面完整的信息。由此造成的后果是一方面夸大了政府真正可支配的財(cái)政資源，在一定程度上造成相同會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任不相匹配，不利于國(guó)家宏觀政策的制定；另一方面也導(dǎo)致了與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的壓力被低估，相應(yīng)地政府償付債務(wù)能力被高估，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，給財(cái)政的持續(xù)性發(fā)展帶來(lái)隱患。

（三）不能準(zhǔn)確核算政府公共服務(wù)的成本，不利于推進(jìn)績(jī)效考核

隨著公共財(cái)政體制改革的不斷深化，政府績(jī)效預(yù)算管理作為一種提高預(yù)算分配效率和運(yùn)行效率的重要手段也倍受重視。政府績(jī)效預(yù)算管理必須以政府部門準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算為基礎(chǔ)，但我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是與以投入控制為中心的預(yù)算管理模式相適應(yīng)的，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算更側(cè)重于公共部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)金流反映，不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，不能適應(yīng)開展績(jī)效預(yù)算管理的需要。

（四）無(wú)法建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

從國(guó)際慣例來(lái)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來(lái)源，它不僅反映預(yù)算收支情況，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅反映當(dāng)年的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，還反映了以往決策的累積財(cái)務(wù)效應(yīng)。目前我國(guó)沒(méi)有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，對(duì)外提供的政府財(cái)務(wù)信息報(bào)告是收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的“政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告”，除反映年度預(yù)算收支情況及結(jié)果外，沒(méi)有提供完整反映各級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況的信息。并且每年向人大提交的財(cái)政決算報(bào)告數(shù)據(jù)也主要取自財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，嚴(yán)格來(lái)講它只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)側(cè)面，不能充分反映整個(gè)政府和行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于政府層面與公共部門層面的財(cái)務(wù)狀況、國(guó)有資產(chǎn)總量和構(gòu)成及其增減情況、政府投資的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的情況、政府對(duì)外投資和借給外國(guó)政府款項(xiàng)的情況、政府受托管理的各項(xiàng)基金、對(duì)政府負(fù)有責(zé)任償還的各項(xiàng)負(fù)債的總量和構(gòu)成及其增減情況、政府公共部門的財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)和公共支出效益等，均沒(méi)有反映或者反映的不夠充分。

三、政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境正在發(fā)生一系列的重要變化，如新一屆政府問(wèn)責(zé)制的推行，政府職能逐步向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)換，公共財(cái)政體制的建設(shè)，預(yù)算管理制度的改革，政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不斷擴(kuò)大，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息內(nèi)容和質(zhì)量的要求不斷提高等等，這些變化客觀上都要求引入權(quán)責(zé)發(fā)生制[5]。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制有著獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。經(jīng)合組織（OECD）指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來(lái)的好處主要有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績(jī)概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長(zhǎng)期關(guān)注。會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況化；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率。在我國(guó)，政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有著更深遠(yuǎn)的意義。

（一）可以提供政府資產(chǎn)的全面信息，有利于政府對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，從而加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督

在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，可通過(guò)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷來(lái)反映資產(chǎn)的使用狀況及更新要求，這樣既可以客觀反映出政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中實(shí)際耗費(fèi)的成本、評(píng)價(jià)政府及其部門的績(jī)效，又可以據(jù)此建立資產(chǎn)更新儲(chǔ)備基金，強(qiáng)化了對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理。同時(shí)，使財(cái)政對(duì)單位固定資產(chǎn)的更新投入，由以前的一次性和集中性投入變?yōu)閷?duì)部門和單位折舊不足部分的補(bǔ)償，從而有利于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購(gòu)買和處置決策。

（二）能全面反映政府債務(wù)，有利于揭示和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和反映政府的承諾和負(fù)債狀況，可以在一定程度上糾正財(cái)務(wù)信息失真的狀況，能較為真實(shí)地反映政府的負(fù)債狀況和財(cái)政的真實(shí)狀況，披露財(cái)政潛在的支出壓力。例如能揭示社會(huì)保險(xiǎn)、雇員養(yǎng)老金等政府長(zhǎng)期承諾形成的負(fù)債，避免了收付實(shí)現(xiàn)制下“隱性負(fù)債”藏而不露的問(wèn)題，便于政府對(duì)累計(jì)形成的負(fù)債合理地制定償還計(jì)劃，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他們自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者，有利于政府加強(qiáng)負(fù)債管理，對(duì)未來(lái)的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也能夠做到防患于未然。

（三）可以為建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度提供技術(shù)基礎(chǔ)，有利于推動(dòng)政府公共管理改革

建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度是促進(jìn)政府部門提高運(yùn)行效率的重要措施，而準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財(cái)務(wù)狀況信息是評(píng)價(jià)政府績(jī)效的必要基礎(chǔ)條件。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息比收付實(shí)現(xiàn)制更準(zhǔn)確、更全面地反映了政府在一個(gè)時(shí)期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務(wù)所耗資源的成本，并能更好地將成本與績(jī)效成果進(jìn)行合理的配比，有利于加強(qiáng)管理者對(duì)產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任，有利于促進(jìn)全面的績(jī)效管理改革。

（四）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是建立有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的需要

政府財(cái)務(wù)狀況是國(guó)家制定重大經(jīng)濟(jì)決策、實(shí)行宏觀調(diào)控和考查政府績(jī)效所必需的重要信息。在國(guó)際上，OECD國(guó)家已經(jīng)普遍實(shí)行了比較完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，每年要向議會(huì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告，得到議會(huì)批準(zhǔn)后的財(cái)務(wù)報(bào)告信息可供公眾使用。我國(guó)目前沒(méi)有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的缺陷已經(jīng)受到政府和學(xué)術(shù)界的關(guān)注，政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革已經(jīng)被提上政府的議事日程。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問(wèn)題是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一個(gè)重要因素，影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的功能和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，從政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的核心報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)看，它是對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行持續(xù)衡量的工具，只有采用一定程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，將長(zhǎng)期負(fù)債和長(zhǎng)期資產(chǎn)包括在內(nèi)，才能夠全面地反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行能力和財(cái)務(wù)績(jī)效。如果在新的政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度中仍采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制，很多財(cái)政管理的目的無(wú)法達(dá)到，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的功能也會(huì)十分有限。

（五）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是與國(guó)際慣例接軌的必然選擇

隨著經(jīng)濟(jì)日益全球化，會(huì)計(jì)國(guó)際化也成為必然的趨勢(shì)。國(guó)際貨幣基金組織曾經(jīng)發(fā)布《財(cái)政透明度手冊(cè)》和《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》，提出各國(guó)需要建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的、能夠充分反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量的政府會(huì)計(jì)體系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也一直在致力于建立一套全球公認(rèn)的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前已經(jīng)制定了20項(xiàng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并得到了國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行、OECD 等國(guó)際組織的支持。我國(guó)是世界上許多大的國(guó)際組織的重要成員，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也是世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，遵守或者盡可能地遵循國(guó)際公認(rèn)的規(guī)則已經(jīng)成為我國(guó)應(yīng)盡的一項(xiàng)重要義務(wù)。我國(guó)應(yīng)在深入研究我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題和財(cái)政體制改革對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的同時(shí)，密切關(guān)注國(guó)際上政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展動(dòng)態(tài)，在研究和推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，盡可能地與國(guó)際通行的做法相協(xié)調(diào)。特別是要在政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的問(wèn)題上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，形成與國(guó)際通行口徑一致、與其他國(guó)家可比的政府預(yù)算和財(cái)務(wù)信息。這樣做有助于我國(guó)更好地學(xué)習(xí)和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和做法，更好地管理財(cái)政資金。

四、政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)策略

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)主要有兩個(gè)：一個(gè)是改革方式選擇，一次到位還是逐步實(shí)施；另一個(gè)是實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革項(xiàng)目的選擇，即哪些事項(xiàng)先實(shí)施，如何實(shí)施。

（一）世界各國(guó)的做法

從世界范圍來(lái)看，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且在實(shí)施的程度上主要有三種選擇：一是在所有政府會(huì)計(jì)科目都實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。其代表有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等，這些國(guó)家實(shí)施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是在主要會(huì)計(jì)科目上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分資產(chǎn)和負(fù)債科目仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如冰島、意大利等國(guó)。這些國(guó)家實(shí)行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，除不計(jì)提折舊外，其他會(huì)計(jì)科目的核算均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。三是除特定的交易采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，如丹麥、法國(guó)、波蘭等國(guó)家。在丹麥，利息費(fèi)用和員工養(yǎng)老金按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其他會(huì)計(jì)科目則采用收付實(shí)現(xiàn)制。在波蘭，員工養(yǎng)老金也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)策略

1.積極穩(wěn)妥、分步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)必是循序漸進(jìn)式的，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上也將是漸進(jìn)式的，不可能一蹴而就[6]?；诖?，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的程度、如何分階段地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、哪些會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問(wèn)題的研究顯得十分重要，而且具有現(xiàn)實(shí)意義。筆者認(rèn)為，研究我國(guó)政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制引入問(wèn)題，總體思路應(yīng)當(dāng)是積極穩(wěn)妥。

（1）先易后難，以點(diǎn)帶面，穩(wěn)步推進(jìn)。要結(jié)合我國(guó)財(cái)政管理的需要和政策取向，積極穩(wěn)妥地改革政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，可以先在屬于履行公共服務(wù)領(lǐng)域的事業(yè)單位中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，待時(shí)機(jī)成熟后再在政府非營(yíng)利單位引入，最后才引入到行使行政職能的事業(yè)單位和所有行政單位，以及財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。

（2）借鑒他國(guó)，走出特色，方便操作?？紤]到我國(guó)的國(guó)情，目前尚不可能象新西蘭等國(guó)家一樣在政府會(huì)計(jì)核算中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個(gè)會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)，有計(jì)劃、分步驟地實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

一是政府資產(chǎn)部類，確認(rèn)所有的金融性資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)包括現(xiàn)金等貨幣資金、對(duì)外投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收（預(yù)付）賬款、其他應(yīng)收款等；非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存商品、在建工程、工程物資等。對(duì)于一些比較難以計(jì)量的政府資產(chǎn)，如文物和文化遺產(chǎn)等，僅對(duì)其數(shù)量進(jìn)行表外披露；而一些比較難以確認(rèn)又具有保密性質(zhì)的資產(chǎn)，如國(guó)防、軍事資產(chǎn)等，不納入核算范圍。具體做法上，由于金融資產(chǎn)具有明顯的未來(lái)收益性，其價(jià)值通?？梢钥煽康赜?jì)量，完全有條件直接對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。非金融資產(chǎn)方面，先從相對(duì)簡(jiǎn)單的固定資產(chǎn)入手，對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本資本化，并計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；然后對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施予以計(jì)量，以便真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所耗費(fèi)成本的真實(shí)狀況；最后再考慮無(wú)形資產(chǎn)。

二是政府負(fù)債部類，要根據(jù)目前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，研究公眾迫切要求政府承擔(dān)的責(zé)任是哪些，政府有能力承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任是哪些，其中哪些方面的債務(wù)是可以披露的，哪些債務(wù)的披露可能會(huì)引起社會(huì)公眾不必要的誤解而增加改革成本等，必須充分考慮各方面可能產(chǎn)生的社會(huì)政策性問(wèn)題。在當(dāng)前階段，可先按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)所有直接顯性負(fù)債和部分直接隱性負(fù)債，如到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資、應(yīng)付未付的建筑工程款等。對(duì)于國(guó)債還本付息費(fèi)用，也按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)。而對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，理應(yīng)將其放入政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告范圍內(nèi)，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)量，這樣可以使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)保障支出需求在各會(huì)計(jì)期間得以均衡負(fù)擔(dān)，避免在以后年度因人口老化、政策改革和環(huán)境惡化等因素而帶來(lái)過(guò)重的財(cái)務(wù)壓力，但由于目前確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，且計(jì)量成本過(guò)高，暫不按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求予以確認(rèn)，只進(jìn)行表外披露，待時(shí)機(jī)成熟再行解決；對(duì)于或有負(fù)債，考慮到可能會(huì)產(chǎn)生的社會(huì)問(wèn)題，也不按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求予以確認(rèn)，僅進(jìn)行表外披露。

三是政府收支部類，可全部按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬。實(shí)行過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的權(quán)責(zé)關(guān)系確認(rèn)收支，而不論現(xiàn)金或銀行存款是否真正流入流出。同時(shí)進(jìn)行區(qū)分資本性支出和費(fèi)用化支出，為準(zhǔn)確歸集成本奠定基礎(chǔ)。

2.建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的報(bào)告方式，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化途徑。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，為建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而在政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。因此，要深化我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，必須建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量，全面履行政府的公共受托責(zé)任，滿足人民群眾等利益相關(guān)者的信息需要[7]。此外，考慮到目前我國(guó)的財(cái)政管理改革才剛剛起步，財(cái)政資金管理中的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象較為嚴(yán)重，現(xiàn)階段的政府財(cái)務(wù)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)兼顧預(yù)算資金使用的合規(guī)性和財(cái)政管理的要求。而且從美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，通過(guò)一定的對(duì)帳處理，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告信息和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算執(zhí)行信息是可以實(shí)現(xiàn)銜接和協(xié)調(diào)一致的。

（責(zé)任編輯：陳薇）

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Reforms on Accrual Accounting in the Chinese Government

HUANG Wu

(Hainan Medical University，Haikou 571101，China)

Abstract: With the rise of “New Public Management Movement”， reforming government accounting and introducing accrual accounting have become the consensus of many countries in the world. With the reformaing and opening-up， remarkable changes have taken place in China， such as the transformation of government functions， reforming of public finance anddevelopment of government performance evaluation system etc， which put forward higher requirement for government accounting that reflects its economic activities. By analyzing the drawbacks to the existing budget accounting basis， this paper demonstrates the importance of implementing accrual accounting in government， discusses the specific elements of reform and presents some tentative ideas on implementing accrual accounting step by step.

Key words: Government accounting; Accrual accounting; Reform