公告制度下國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

摘要：本文基于國家審計(jì)的本質(zhì)是國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”大背景下，首先闡述了公告制度下國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)內(nèi)涵，然后對公告制度下國家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識別與分析，最后提出應(yīng)對國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。

關(guān)鍵詞：國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；公告制度；風(fēng)險(xiǎn)管理；免疫系統(tǒng)

一、公告制度下國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

2008年7月1日審計(jì)署發(fā)布了《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，其中第十三條明確提出堅(jiān)持審計(jì)結(jié)果公告制度，加強(qiáng)審計(jì)信息分析，提升審計(jì)成果層次，把審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督特別是社會(huì)輿論監(jiān)督結(jié)合起來，不斷提高審計(jì)工作的開放性和透明度，促進(jìn)依法行政和政務(wù)公開。逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，把對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況作為審計(jì)結(jié)果公告的重要內(nèi)容，探索建立特定審計(jì)事項(xiàng)階段性審計(jì)情況公告、重大案件查處結(jié)果公告制度。

公告制度下的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)在其權(quán)限范圍內(nèi)將其所審計(jì)的被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)論、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)方法及相關(guān)程序以一定的途徑和形式向一定對象范圍公告而產(chǎn)生不利影響的可能性。國家審計(jì)公告制度是一把“雙刃劍”，在公開透明的同時(shí)也會(huì)帶來更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在公告制度實(shí)行前，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身就已存在。但是國家審計(jì)公告制度實(shí)行后，國家審計(jì)工作被置于公眾的監(jiān)督之下，對國家審計(jì)機(jī)關(guān)提出了更高的要求，風(fēng)險(xiǎn)更顯性化及延伸化。

二、公告制度下國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

國家審計(jì)機(jī)關(guān)針對不同類型、不同概率和不同大小的風(fēng)險(xiǎn)，采用相應(yīng)到位的措施、方法和程序，盡可能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)減少到最小程度(可容忍或可接受風(fēng)險(xiǎn)的程度)。它不是一個(gè)孤立的行為，而是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的、全面的、連續(xù)的和及時(shí)的防范來達(dá)到減少損失、提高審計(jì)效果的過程。

第一階段：風(fēng)險(xiǎn)的感知與識別。國家審計(jì)要實(shí)時(shí)對宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)保持敏感和持續(xù)的關(guān)注，特別是經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的熱點(diǎn)問題。分析一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)及其影響因素，并對審計(jì)活動(dòng)潛在的風(fēng)險(xiǎn)及可能承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行鑒定。這一階段使得整個(gè)工作重心前移，有助于改變國家審計(jì)主要側(cè)重在事后審計(jì)的狀況。即實(shí)現(xiàn)及早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的“抗原提呈”功能。

第二階段：風(fēng)險(xiǎn)的分析。國家審計(jì)是國家政治制度體系中內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析要解決的是風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)度、可能造成的后果以及影響程度的問題。

第三階段：風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的措施和手段來預(yù)防、限定和減弱審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)主體根據(jù)所掌握的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度，按照特定的條件和預(yù)定的目標(biāo)，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)施以主動(dòng)影響的行為過程，其目的在于避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生或減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用力。

三、公告制度下的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素識別與分析

（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它分為兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次以及各類交易和事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次。財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指與財(cái)務(wù)報(bào)表整體關(guān)系密切的重大錯(cuò)報(bào)和對財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定有重要影響的錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和各類交易和事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）認(rèn)定層次考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)組成要素時(shí)要把握國家預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的具體特點(diǎn)。

（二）檢查風(fēng)險(xiǎn)。某一賬戶（或交易類別）單獨(dú)或連同其他賬戶（或交易類別）產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。審計(jì)人員可以在實(shí)質(zhì)性測試的過程中通過收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和管理，從而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受的水平以上。但因受審計(jì)資源、審計(jì)時(shí)間等要素的制約，審計(jì)人員不能根除檢查風(fēng)險(xiǎn)，也就是說檢查風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）公告風(fēng)險(xiǎn)。通過審計(jì)公告的程序?qū)⒋孙L(fēng)險(xiǎn)向社會(huì)公眾公告，但可能受某些條件的限制，產(chǎn)生披露不完全或披露過度的情況，由此引發(fā)前置風(fēng)險(xiǎn)和過程風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)不足、審計(jì)錯(cuò)誤等問題的暴露。比如保密要求等各種因素的限制，審計(jì)公告的內(nèi)容很難與審計(jì)報(bào)告完全一致。一旦審計(jì)報(bào)告反映的某些問題未能在公告中披露，將直接導(dǎo)致社會(huì)公眾產(chǎn)生“誤受風(fēng)險(xiǎn)”，即認(rèn)為被審計(jì)單位不存在這些問題，其產(chǎn)生的后果相當(dāng)于這些問題在審計(jì)過程中沒有被發(fā)現(xiàn)。另外，比如審計(jì)公告是否在規(guī)定的審計(jì)期限公告、審計(jì)公告的格式內(nèi)容是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)等等，這類風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生可能源于相關(guān)規(guī)章制度不健全、公告實(shí)施力度欠缺等原因。

（四）訴訟風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)結(jié)果公告后，國家審計(jì)出現(xiàn)訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。而根據(jù)現(xiàn)實(shí)的狀況，這種訴訟請求更主要還是來自被審計(jì)單位。在實(shí)際結(jié)果內(nèi)部公開的情況下，被審計(jì)單位對審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的關(guān)切度相對較低。有些內(nèi)容雖然被審計(jì)單位不完全認(rèn)同，但出于各種原因，其經(jīng)常是保持緘默。審計(jì)結(jié)果公告后情況則大為不同，一旦公告內(nèi)容敘述不恰當(dāng)或者有不符合事實(shí)的地方，被審計(jì)單位肯定會(huì)提出，并可能運(yùn)用法律手段來解決。但是訴訟風(fēng)險(xiǎn)是否存在是不必然的，它完全取決于訴訟方是否執(zhí)行這一行為，如果不提起訴訟，即使審計(jì)報(bào)告中的某些內(nèi)容有不當(dāng)之處，也不會(huì)有實(shí)質(zhì)性的外部利益沖突。

（五）社會(huì)公眾的認(rèn)可度風(fēng)險(xiǎn)。社會(huì)公眾作為審計(jì)的最初委托者，其必定會(huì)關(guān)注審計(jì)公告的結(jié)果是否符合其最終的目的，政府部門是否很好地履行了社會(huì)公眾所交付的責(zé)任。一旦審計(jì)結(jié)果所達(dá)到的目標(biāo)與社會(huì)公眾的預(yù)期出現(xiàn)偏差，或是國家審計(jì)的結(jié)果使社會(huì)公眾認(rèn)為自己的權(quán)利并沒有被很好地維護(hù)和利用，那么審計(jì)機(jī)關(guān)將面臨社會(huì)公眾對審計(jì)結(jié)果不認(rèn)可風(fēng)險(xiǎn)。從目前的情形看，社會(huì)公眾對于國家審計(jì)工作的期望度在日益增強(qiáng)，這類風(fēng)險(xiǎn)的影響也在逐漸擴(kuò)大。

四、公告制度下國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施

（一）以“內(nèi)部控制的健全度”為著力點(diǎn)，防范報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)

2004年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織就已經(jīng)在《公共部門內(nèi)部控制指南》中說明了內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)在內(nèi)部控制中的地位并規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的責(zé)任和任務(wù)。而我國不管在內(nèi)部控制的理論建設(shè)還是內(nèi)部控制測試實(shí)踐等方面都落后于其他國家發(fā)展的水平。政府部門內(nèi)部控制缺失，而審計(jì)人員在國家審計(jì)過程中往往只注重具體賬項(xiàng)的檢查，而忽視被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全度。因此，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)營的有效性，并對其進(jìn)行檢驗(yàn)和測試，發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)和可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，不能只是“走形式”。除了對內(nèi)部控制的關(guān)注，對其它可能影響報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)的因素也要關(guān)注。比如被審計(jì)單位的信息化程度、被審計(jì)單位國家資金撥付情況和資金壓力大小等影響因素。

（二）加快“金審工程”建設(shè)，優(yōu)化信息內(nèi)部存量，實(shí)現(xiàn)信息資源共享

2008年7月11日，審計(jì)署制定了《2008-2012年審計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃》中表明進(jìn)一步建設(shè)、完善、推廣審計(jì)管理系統(tǒng)、現(xiàn)場審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)，積極探索聯(lián)網(wǎng)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)，建設(shè)全國審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)中心、數(shù)據(jù)中心，擴(kuò)展網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用，保障信息安全，基本形成服務(wù)保障體系和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范體系，全面完成金審工程二期建設(shè)任務(wù)，初步建成國家審計(jì)信息系統(tǒng)，為三期建設(shè)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。到2010年，審計(jì)署機(jī)關(guān)和派出機(jī)構(gòu)基本實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程無紙化；至2012年，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目要達(dá)到年度計(jì)劃項(xiàng)目的80%以上，現(xiàn)場審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)成為審計(jì)人員普遍掌握的審計(jì)工具。這也符合了目前被審計(jì)單位信息化日益強(qiáng)大的趨勢。另外審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極開發(fā)審計(jì)體系內(nèi)部及其他監(jiān)督系統(tǒng)信息資源，通過信息系統(tǒng)，使監(jiān)督成果相互利用，發(fā)揮審計(jì)綜合監(jiān)督的職能，達(dá)到信息資源的共享。

（三）建立完善的外部專家智力支持系統(tǒng)

在當(dāng)前國家審計(jì)人力資源不足的情況下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)一些規(guī)模較小，地位不太重要的企業(yè)或者將自身審計(jì)的重要企業(yè)的部分審計(jì)事項(xiàng)委托給它，充分利用注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法。這種委托可通過招標(biāo)競選、抽簽等方式進(jìn)行。另外，可以將被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作融入國家審計(jì)工作中，提高審計(jì)工作的效率和效果。除了利用這兩種力量外，還要建立完善的外部專家智力系統(tǒng)，即建立專家咨詢系統(tǒng)。在審計(jì)活動(dòng)中，往往會(huì)涉及到國防建設(shè)、高科技研究、大型公共工程、環(huán)境保護(hù)、城市發(fā)展和規(guī)劃建設(shè)等內(nèi)容，審計(jì)人員對這些領(lǐng)域的業(yè)務(wù)性質(zhì)、流程和范圍了解的缺乏，會(huì)給審計(jì)過程帶來一定的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，因此建立專家智力支持系統(tǒng)可以很好地解決這一問題。

（四）完善審計(jì)公告形式風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范對外公告內(nèi)容

除了由于公告前審計(jì)過程所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)公告本身制度發(fā)展的不完善也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此最好是通過建立健全審計(jì)公告制度本身來控制。例如在規(guī)范審計(jì)結(jié)果公告的格式與內(nèi)容可以考慮借鑒民間審計(jì)的做法對審計(jì)意見進(jìn)行分類，對不同意見類型的審計(jì)結(jié)果的公告，采取不同的方法。對沒有發(fā)現(xiàn)重大問題的審計(jì)結(jié)果相當(dāng)于無保留意見的公告可采用標(biāo)準(zhǔn)式審計(jì)公告。即規(guī)定專門的格式、結(jié)構(gòu)、各段的內(nèi)容和措辭。由于公布審計(jì)結(jié)果是國家行政行為的范疇．有很強(qiáng)的嚴(yán)肅性，因此最好在主流媒體上公告，如各級黨報(bào)、電臺、電視臺以及專業(yè)報(bào)刊公告等，而且只適合于高級審計(jì)機(jī)關(guān)必須及時(shí)報(bào)告重要審計(jì)結(jié)果時(shí)采用。目前，我國每年在新聞媒體上刊發(fā)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作報(bào)告，在“兩會(huì)”上宣讀審計(jì)報(bào)告都是這種公告形式的體現(xiàn)。不管如何，完善審計(jì)公告制度，對這些內(nèi)容做出具體的規(guī)定，防止模棱兩可的做法。

（五）有效利用社會(huì)大眾媒體資源，及時(shí)準(zhǔn)確接受和傳達(dá)民意

有關(guān)學(xué)者對社會(huì)公眾有關(guān)調(diào)查報(bào)道途徑的可信度認(rèn)知進(jìn)行了研究。研究發(fā)現(xiàn)，公眾對大眾媒體上的調(diào)查報(bào)道的可信度認(rèn)知是較高的。自2008年年初，云南省審計(jì)廳與省內(nèi)12家主要新聞媒體簽署“審計(jì)工作宣傳合作備忘錄”。（中國青年報(bào)2009-10-10）1年多來，云南審計(jì)廳實(shí)現(xiàn)了它的“承諾”：召開新聞發(fā)布會(huì)3次，媒體吹風(fēng)會(huì)兩次，邀請各類媒體采訪報(bào)道審計(jì)工作10多次。今年上半年，審計(jì)廳向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果229個(gè)，這些結(jié)果都在“云南審計(jì)信息網(wǎng)”上公示。 為讓社會(huì)了解審計(jì)情況，“云南審計(jì)信息網(wǎng)”還設(shè)置了一個(gè)還原審計(jì)工作的專欄：“現(xiàn)場審計(jì)”，網(wǎng)民隨時(shí)可以從中查看審計(jì)中發(fā)生的問題、信息、動(dòng)態(tài)等。2009年8月3日，審計(jì)廳新聞發(fā)言人、副廳長吳紹吉做客云南網(wǎng)，通過在線訪談向網(wǎng)民詳細(xì)解讀了“2008年度云南省省級預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作況”，網(wǎng)民回應(yīng)熱烈。

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（作者單位：廣東金融學(xué)院）