金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

摘要：金融資產(chǎn)相關(guān)概念和公允價(jià)值自從被引入新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量發(fā)生了一些變化，會(huì)計(jì)核算變得也比較復(fù)雜，為使會(huì)計(jì)人員便于正確理解相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確把握這些變化，本文從會(huì)計(jì)處理的角度出發(fā)，對(duì)各類金融資產(chǎn)從確認(rèn)和計(jì)量方面進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；確認(rèn)；計(jì)量

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，第一次把公允價(jià)值引入到金融工具的計(jì)量，更真實(shí)地反映了金融工具交易的實(shí)質(zhì)。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)重要組成部分，除包括傳統(tǒng)的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金之外，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將按管理的目的將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。其中除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)外，其余均屬于證券類金融資產(chǎn)，而這三種證券類金融資產(chǎn)在具體核算時(shí)存在著明顯的區(qū)別，處理時(shí)比較容易混淆。因此，本文將主要對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行分析。

一、金融資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)投資持有意圖的不同，可將金融資產(chǎn)劃分為:（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，比如企業(yè)為賺取差價(jià)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票債券基金等。如果金融資產(chǎn)滿足以下條件之一，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售；（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期內(nèi)采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理；（3）屬于衍生工具，主要指期權(quán)和期貨，但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、和在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并且須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，指當(dāng)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一時(shí)，應(yīng)該將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該指定可以消除或明顯的減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計(jì)量的基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。（2）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、金融負(fù)債組合、或者金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。其中，對(duì)于在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）持有至到期投資

持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資是一種非權(quán)益性投資，在初次確認(rèn)時(shí)即明確的確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業(yè)因不可控制原因使得企業(yè)無法再對(duì)該項(xiàng)投資持有至到期，此時(shí)應(yīng)該將其重新歸類為可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于持有至到期投資到期時(shí)收回的金額，必須要固定或可確定。此外，舊準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期債權(quán)投資中持有至債權(quán)到期的應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資，而對(duì)于到期時(shí)間少于1年的投資，如滿足持有至到期投資其他條件，也應(yīng)該確認(rèn)為持有至到期投資。

（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。在通常情況下，工商企業(yè)因?yàn)殇N售商品或提供勞務(wù)而形成的應(yīng)收款項(xiàng)和商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。由于在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，因而回收金額固定或可確定，一般應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。包括金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，和非金融企業(yè)所持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)等，只要它們符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，就可劃分為這一類。

（四）可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)就被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除了上述三類資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購(gòu)入的沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金，均可歸為此類。

二、金融資產(chǎn)的計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

持有交易性金融資產(chǎn)的目的通常是短期獲利，所以交易性金融資產(chǎn)相較于其他類金融資產(chǎn)更靈活，交易也相對(duì)頻繁。在一個(gè)會(huì)計(jì)期間持有交易性金融資產(chǎn)可能會(huì)發(fā)生多次交易，從而導(dǎo)致期間內(nèi)的交易費(fèi)用相對(duì)于收益較高，交易費(fèi)用對(duì)投資損益的影響也較為明顯。較高的交易成本計(jì)入金融資產(chǎn)的成本缺少合理性，因此，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資因?yàn)榻灰撞换钴S，甚至持有期間不會(huì)在資本市場(chǎng)上進(jìn)行交易，交易費(fèi)用較低，考慮到要降低核算成本，其初始入賬金額按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和確定。

這四類金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的共同點(diǎn)是：四類金融資產(chǎn)在確認(rèn)初始成本時(shí)都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量；確認(rèn)金融資產(chǎn)初始成本時(shí)，若支付價(jià)款中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

不同點(diǎn)在于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用；而對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)，在取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用，均直接計(jì)入初始取得成本。

（二）金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量，不同類別的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)不完全相同。

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并且不扣除將來處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用；該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益。企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間所得的債權(quán)利息或者現(xiàn)金股利，應(yīng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。

2.持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用攤余成本的方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。應(yīng)當(dāng)在在確定實(shí)際利率時(shí)考慮金融資產(chǎn)所有合同款項(xiàng)（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。在確定實(shí)際利率時(shí)同時(shí)要考慮金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等。

3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，貸款持有期間應(yīng)按照攤余成本和實(shí)際利率來計(jì)算和確認(rèn)利息收入。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，并在該貸款預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。

4.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并且不扣除將來在處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額之外，應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，并在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利應(yīng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等四類金融資產(chǎn)因價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，并與套期保值有關(guān)的，應(yīng)按照套期會(huì)計(jì)方法處理。對(duì)于按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量的，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按照公允價(jià)值計(jì)量。

這四類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的相同點(diǎn)是四類金融資產(chǎn)在持有期間所取得的債券利息或現(xiàn)金股利，都應(yīng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告日計(jì)入當(dāng)期損益。所做的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：借記應(yīng)收利息，貸記投資收益；企業(yè)在收回或處置金融資產(chǎn)時(shí)，都應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

不同點(diǎn)之處在于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款則采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并且都按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算持有期間的利息收入；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將以公允價(jià)值計(jì)量并且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值變動(dòng)形成的差額失直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積-其他資本公積)，在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，并要把持有期間產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。

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（作者單位：西部信托有限公司）