淺談增值稅轉型對煤炭企業納稅行為的影響

摘要：增值稅是煤炭企業主要稅種之一，增值稅轉型對煤炭企業具有重大影響，文章回顧了增值稅改革的主要內容，分析了此次增值稅改革對煤炭企業的影響，并在此基礎上針對煤炭企業如何調整自身納稅行為提出了相應的建議。

關鍵詞：增值稅轉型 煤炭企業 納稅籌劃

一、我國增值稅轉型改革的主要內容

增值稅是就貨物或應稅勞務的增值部分征收的一種稅。此次增值稅改革的主要內容包括以下幾個方面：

（一）采用消費型增值稅

從1994年到2008年，我國增值稅一直采用生產型增值稅，所購固定資產、及其設備等所支付的增值稅進項稅額不允許從銷項稅額中抵扣。此次增值稅改革的主要變化是實現了由生產型增值稅向消費型增值稅的轉變。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，企業購入的機器設備等用于生產經營的，所支付的增值稅在符合稅法規定的情況下可以從銷項稅額中扣除，不再計入固定資產成本，企業購入的用于集體福利或者個人消費等目的的固定資產支付的增值稅，按照規定不能從銷項稅額中扣除，而應當計入固定資產的成本。

（二）調整增值稅的適用比率

不再區分小規模納稅人的工業和商業分類，原來使用的6%和4%的增值稅率統一調整為3%。同時，規定，礦產品類企業適用的增值稅恢復為17%。

（三）降低增值稅小規模納稅人標準

從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下；上述規定以外的其它納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下 。

（四）延長納稅申報期限

為了提高納稅服務質量，新增值稅條例將納稅申報期限從10日延長至15日。

（五）對混合銷售行為問題進行了個別調整

采用分別核算、分別征收增值稅和營業稅的辦法對銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為進項計稅。

二、我國增值稅轉型改革對煤炭企業增值稅負的影響

增值稅改革對煤炭企業的影響主要表現在兩個方面，一是允許新購置設備所含增值稅進項稅額從銷項稅額中抵扣；二是礦產品適用的增值稅率從13%恢復到17%。這兩種影響綜合作用下煤炭企業增值稅稅負進一步提高。

（一）增值稅進項允許抵扣范圍太窄

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，準予抵扣的增值稅進項稅的固定資產包括機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營相關的設備、工具等。按照規定，房屋建筑物等不動產不能納入增值稅進項稅額抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。煤炭企業的固定資產投入主要集中在礦井建設初始階段，后續期間投入的固定資產和設備逐步減少，新增固定資產及設備進項稅額的抵扣額也比較低，特別是那些建設時間長，開采作業穩定或者逐步下降的煤炭企業而言，進行大規模固定資產投資的可能性很小，主要是易損部件的更新和維護。煤炭企業主要的固定資產投資是固定資產和有關設備的更新改造，在這些支出費用中允許抵扣的項目非常少，例如煤炭企業的巷道建設在這個礦井使用過程中所占用的資金數量非常大，但是按照增值稅暫行條例的規定，礦井和巷道作為構筑物所發生的進行稅額不能從銷項稅額中扣除，同樣，礦井和巷道的附屬設備和配套設施（包括通風管道、抽風設備、排水設備、井下通訊設施等）發生的進行稅額也不能抵扣煤炭企業的銷項稅額。煤炭企業可以用于抵扣的增值稅進項稅額增加并不顯著。因此，對于處于正常運營過程中的煤炭企業而言，增值稅改革對煤炭企業稅收抵扣額的影響并不大，在稅率提高4個百分點的情況下使得煤炭企業的稅收負擔大大提高。

（二）稅率提高影響過大

煤炭企業的行業特點對煤炭企業的實際增值稅稅負影響很大，煤炭作為初始產品在其生產過程中很少會產生增值稅的進項稅額抵扣，這一問題在資源開采性行業普遍存在，正是因為這一因素的影響，1994年的稅制改革充分考慮了煤炭行業的行業特征，考慮到煤炭是一種初級產品，將其增值稅率調整為13%，但煤炭企業的實際增值稅率仍然很高。根據煤炭行業的統計，2010年度我國企業的實際增值稅率為4.31%，而煤炭企業的實際增值稅率高達7.84%，遠遠高于我國企業的平均水平，在提高稅率到17%之后必然使煤炭企業的實際增值稅率明顯提高。近年來煤炭市場價格上升趨勢受到多方面因素的制約，煤炭企業要通過提高價格來實現增值稅的轉移受到政府調控政策、經銷商和消費者多方面的制約，要實現稅負轉嫁難度很大。煤炭企業采掘作業的特殊性也決定了其成本構成與其他行業企業之間存在顯著不同。煤炭企業主要作業是煤炭采掘，各種原材料、易耗品的費用在成本中所占的比例較小，而主要的成本項目例如礦區塌陷補償、青苗補償、搬遷安置費、探礦權價款、采礦權價款、環境治理等方面的支出所占的比重非常大，從實際統計情況來看，2010年度我國煤炭企業增值稅稅額相比2009年增加30.23億元，增長幅度達4.36%。因此，此次增值稅轉型改革使得煤炭企業增值稅稅率進一步提高，進一步加大了煤炭企業的稅收負擔。

三、增值稅轉型改革對煤炭企業納稅行為的影響

（一）促使煤炭企業全面學習掌握新增值稅條例

面對增值稅改革帶來的嚴峻挑戰，煤炭企業要做好新增值稅暫行條例的學習，全面掌握增值稅的有關變化。只有充分掌握財稅[2009]13號文件的具體要求，才能在工作實際中結合單位的實際情況合理、有效的做好單位的納稅安排，適當安排納稅時間、納稅金額和固定資產所有權轉移等因素，既是降低企業增值稅負擔的客觀要求，也是避免企業因操作不當導致偷稅、漏稅從而規避納稅風險的必然要求。煤炭企業稅務管理人員更應嚴格要求、細致清理，正確核算企業準予抵扣的增值稅進項稅額，一般來講如果企業購置的新機器設備在準予抵扣的固定資產范圍內，在2009年度或以后年度取得增值稅發票、機器設備所有權并支付了大部分價款的，準予進行抵扣。在遇到抵扣項目含糊不清的問題時，應及時與當地稅務部門聯系，就有關問題征求指導意見，堅決杜絕因主觀實務導致少交稅金的行為。

（二）促使煤炭企業合理選擇結算方式

合理選擇所購置資產的結算方式是通過納稅時間的選擇進行的一種納稅籌劃行為。按照《增值稅暫行條例實施細則》的規定，企業可以選擇的銷售結算方式有7種，這7種銷售結算方式產生納稅義務的時間是不同的，這就為煤炭企業進行納稅籌劃提供了空間。例如，在銷售方式上，煤炭企業應根據煤炭市場的變化以及本年度企業增值稅進項稅額和銷項稅額的具體情況，充分利用納稅的遞延性，在簽訂銷售合同時就對結算方式、所有權轉移等問題做出提前安排。在能夠較快取得煤炭款的情況下，可以采用直接收款的方式結算，如果煤炭銷售款不能很快收回，企業就應當簽訂分期收款的方式，從而將納稅義務的時間后移，減少增值稅對企業現金流量的不利影響。

（三）促使煤炭企業尋求新的稅收優惠

新的增值稅改革制定了一系列的稅收優惠政策，煤炭企業應充分研究這些優惠政策的條件，在企業的投資、籌資、公司產品結構調整等工作中分析稅收籌劃的可能性。例如，根據《財政部國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》(財稅[2008]156號)規定:生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產品免征增值稅，以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產的電力和熱力實行即征即退50%政策。煤矸石是煤炭生產過程中產生的廢棄品，不僅占用大量的存儲空間，而且非常容易造成環境的污染，企業每年都需要花費大量資金用于煤矸石的存放、清理工作。如果煤炭企業投資興建煤矸石電廠和建筑材料廠，就能夠實現變廢為寶，煤矸石可以進行發電，所產生的廢渣和蒸汽又可以燒制建筑用空心磚，即解決了環境污染的問題，節省了大量支出，又創造了新的收入來源。此外，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，煤炭企業還可以在節能減排、坍塌地治理過程中研究和爭取稅收優惠項目。因此，煤炭企業必須積極創造條件實現真正意義上的消費性增值稅，將增值稅范圍主動延展到第三產業，使企業支付的土地塌陷補償費、青苗補償費、征地遷村費、探礦權價款、采礦權價款、環境治理等方面投入的費用轉變為建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，才能實現增值稅進項的實質性抵扣。

（四）促使煤炭企業科學合理的進行固定資產及設備購置的納稅籌劃

雖然煤炭企業新購進設備所含增值稅進項稅額的比例相對于煤炭企業稅率提高帶來的影響較小，但是從絕對數量上來看，煤炭企業的設備購置金額大，如果能夠做好新購進設備的納稅籌劃工作也能夠為企業帶來巨大的稅收優惠。在實際工作過程中，煤炭企業要做好以下幾個方面的工作：

1.固定資產及機器設備投資及日常維修

新購置設備的進項稅額可以直接抵扣企業的銷項稅額，對于降低企業的增值稅負擔具有直接作用，同時，也會減少企業需要交納的城建稅和教育費附加。此外，固定資產原值的減少還降低了折舊的計提金額，提高企業的利潤。因此，煤炭企業應高度重視固定資產及機器設備的增值稅籌劃，在礦井建設、設備采購階段正確區分、分別核算不動產及附屬設備、配套設施和機器設備等，在投產運營的過渡階段正確處理不動產達到預定可使用狀態和投入使用的時間界定等問題，在固定資產及設備使用階段，要做好日常維修購買固定資產修理用零配件進項稅額的抵扣工作。

2.設備采購應做到手續完備、票據齊全

按照《增值稅暫行條例》的規定，企業必須取得增值稅專用發票才能將增值稅進項稅額從增值稅銷項稅額中予以抵扣，因此，煤炭企業在設備采購、修理用備件購買等環節，無論能否確定固定資產的使用用途，都應盡量取得增值稅專用發票，以保證固定資產用于可抵扣項目時能夠有完備的增值稅抵扣票據。

3.設備采購的供應商選擇

按照設備供應商的規模可以將其分為一般納稅人和小規模納稅人，由于兩種納稅人適用的增值稅稅率差別很大，因此，在進行設備采購時煤炭企業應合理選擇。煤炭企業從一般增值稅納稅人處購買設備能獲得更多的抵扣額。如果從小規模納稅人處購買，應通過價格優惠來盡量彌補增值稅抵扣額減少帶來的損失。

4.采購設備抵扣時機的選擇

為了提高企業資金的利用效率，煤炭企業應合理選擇固定資產及設備的購置時機。設備采購應盡量安排在企業有大量增值稅銷項稅額可以抵扣的期間，從而使得購入固定資產及設備的進項稅額全額抵扣，否則，如果銷項稅額不足，雖然剩余的進項稅額可以以后期間繼續抵扣，但在此期間會占用企業的大量資金。因此，煤炭企業財務部門要做好固定資產的投資預算，做好現金管理與資產購置、納稅籌劃三者的協調配合工作。

參考文獻：

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[3]何鳴.稅制改革對經濟的影響——試論增值稅改革的影響[J].知識經濟，2008（9）

（作者單位：中國神華能源股份有限公司神東煤炭分公司核算中心）