基于美日韓經(jīng)驗(yàn)的我國(guó)境外企業(yè)稅收政策探討

摘要：伴隨國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”步伐的加快，完善我國(guó)境外稅收政策顯得格外迫切。美、日、韓分別作為發(fā)達(dá)國(guó)家和新型工業(yè)化國(guó)家的代表，在境外稅收政策目標(biāo)設(shè)置、政策體系構(gòu)建以及具體措施的運(yùn)作方面，都擁有導(dǎo)向明確的多種稅收鼓勵(lì)措施、較為完備的境外所得稅收抵免制度和有效防范國(guó)際避稅行為的規(guī)范。相比之下，我國(guó)現(xiàn)行境外稅收政策尚未形成專項(xiàng)法律體系，導(dǎo)向功能也不夠充分，稅收優(yōu)惠范圍狹窄、方式單一，稅收抵免規(guī)定尚存不合理之處。借鑒美、日、韓經(jīng)驗(yàn)，圍繞鼓勵(lì)境外投資、減輕企業(yè)稅負(fù)、提高風(fēng)險(xiǎn)抵御能力以及防范企業(yè)偷漏稅等目標(biāo)，有利于構(gòu)建適合我國(guó)特點(diǎn)和“走出去”戰(zhàn)略要求的境外企業(yè)稅收政策。

關(guān)鍵詞：美日韓稅收政策；境外企業(yè)；稅收優(yōu)惠；稅收監(jiān)管

中圖分類號(hào)：F275.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)的外資政策實(shí)現(xiàn)了從單純吸引外商直接投資（FDI）到吸引外資與鼓勵(lì)海外直接投資（ODI）并重的轉(zhuǎn)變。2002-2009年間，我國(guó)對(duì)外直接投資的快速增長(zhǎng)勢(shì)頭得以延續(xù)，年均增速高達(dá)54%。2009年，對(duì)外直接投資流量計(jì)565.3億美元（其中非金融類投資478億美元），占全球當(dāng)年流量的5.1%，位居發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體首位和全球第五位。隨著我國(guó)“走出去”企業(yè)數(shù)量的日漸增多和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，與境外企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅收政策與管理制度建設(shè)也顯得越來(lái)越迫切。借鑒一些國(guó)家在涉外稅收政策制定方面的先進(jìn)理念和做法，構(gòu)建面向我國(guó)境外企業(yè)的稅收政策框架，不僅有利于完善我國(guó)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)條件下的稅收體系，而且還能積極發(fā)揮稅收政策對(duì)企業(yè)境外投資和經(jīng)營(yíng)的鼓勵(lì)與規(guī)范作用。

一、美、日、韓境外企業(yè)稅收政策

（一）美、日、韓境外稅收政策體系

美國(guó)鼓勵(lì)境外投資的稅收政策體系的確立圍繞資本輸出中性這一原則而展開(kāi)，并根據(jù)境外投資的發(fā)展來(lái)適時(shí)調(diào)整其政策的具體內(nèi)容［1］。通過(guò)對(duì)中小企業(yè)的稅前費(fèi)用扣除、折舊率的提高等辦法降低稅基，并配之與稅率的降低來(lái)減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，如對(duì)購(gòu)買設(shè)備的稅收抵免、加速折舊，以及對(duì)科技投入給予加計(jì)費(fèi)用，對(duì)所得稅可以緩交，虧損時(shí)可延長(zhǎng)抵免等。

日本鼓勵(lì)境外投資的稅收政策體系存在兩大特色，一方面它采取了體現(xiàn)資本輸出中性為原則的稅收抵免法；另一方面是設(shè)立海外投資虧損準(zhǔn)備金，使企業(yè)和政府共同承擔(dān)海外經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)［2］。在稅種的設(shè)計(jì)上，日本遵循“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制要求，貫徹稅收中性原則，簡(jiǎn)化稅制，將所得稅率下降以適應(yīng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的需要。

韓國(guó)境外投資稅收政策體系在橫向上力求與本國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，縱向上與本國(guó)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程相聯(lián)系，以期達(dá)到稅收政策與該國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)和其他政策的有效配合。在優(yōu)惠方式上采用直接和間接優(yōu)惠方式，諸如免稅、減稅、稅收抵免、加速折舊、準(zhǔn)備金、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、延期納稅、優(yōu)惠稅率等，其中以稅收抵免、準(zhǔn)備金、加速折舊等間接優(yōu)惠方式相對(duì)居多；在稅收征管方面，注重事前和事后管理的結(jié)合［3］。

（二）美、日、韓境外稅收政策措施

縱觀三國(guó)境外稅收政策的運(yùn)作實(shí)踐，盡管各國(guó)均有所側(cè)重，具有一些本國(guó)的特色，但在稅收抵免、延遲納稅CFC法規(guī)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)及追補(bǔ)機(jī)制、稅收饒讓、關(guān)稅優(yōu)惠、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度等方面具有相似或共同點(diǎn)（詳見(jiàn)表1），主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.采用導(dǎo)向明確的多種稅收鼓勵(lì)措施。美國(guó)和日本根據(jù)不同政策目標(biāo)和導(dǎo)向，采取了多種方式的稅收優(yōu)惠措施。通過(guò)對(duì)本國(guó)產(chǎn)品國(guó)外加工的重新進(jìn)口免征關(guān)稅來(lái)鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)在勞動(dòng)力廉價(jià)的發(fā)展中國(guó)家建立生產(chǎn)基地；采取延遲納稅制度，激勵(lì)企業(yè)的境外再投資；建立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度，幫助境外投資企業(yè)防范境外投資風(fēng)險(xiǎn)等。

實(shí)施較為完備的境外所得稅收抵免制度。為了避免因境外投資而引起投資國(guó)和東道國(guó)之間發(fā)生重復(fù)征稅以及一些不必要的沖突，各國(guó)都建立了完備的稅收抵免制度。美國(guó)和日本通過(guò)其完善的所得稅體系，詳細(xì)規(guī)定了跨國(guó)所得的納稅對(duì)象、分類綜合限額抵免、間接抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容，既維護(hù)了本國(guó)的稅收管轄權(quán)，又保證了稅收在境外投資活動(dòng)中的中性原則。

3.制定較為規(guī)范的防范國(guó)際避稅條款。各國(guó)在鼓勵(lì)境外投資的同時(shí)，都對(duì)國(guó)際避稅現(xiàn)象作了相應(yīng)的防范措施，以維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，同時(shí)也確保稅收的公平性。

二、我國(guó)現(xiàn)行境外企業(yè)稅收政策的不足

我國(guó)涉外稅收政策框架形成于改革開(kāi)放早期，而且偏重于在華外資企業(yè)和企業(yè)所得稅領(lǐng)域。為引導(dǎo)和規(guī)范我國(guó)海外投資活動(dòng)的積極有序開(kāi)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于1995年9月22日發(fā)布了《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），并于1997年11月25日進(jìn)行了修訂。2009年12月25日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），2010年7月2日國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》）。上述《辦法》、《通知》和《指南》對(duì)于“走出去”企業(yè)的納稅范圍和義務(wù)（企業(yè)所得稅）初步形成了管理框架，為我國(guó)對(duì)境外企業(yè)開(kāi)展稅收服務(wù)與征管、貫徹稅負(fù)公平原則提供了制度依據(jù)。此外，通過(guò)對(duì)外正式簽訂國(guó)際雙邊稅收協(xié)定相互給予饒讓，避免對(duì)境外企業(yè)相互重復(fù)征稅。不可否認(rèn)的是，從我國(guó)境外投資的發(fā)展態(tài)勢(shì)和所面臨的形勢(shì)來(lái)看，現(xiàn)行境外稅收政策框架與促進(jìn)我國(guó)企業(yè)境外投資科學(xué)化、精細(xì)化［4］稅收管理的要求相比，仍存在著一些不足。

(一)尚未形成專項(xiàng)法律體系

從現(xiàn)行境外企業(yè)稅收政策的調(diào)整范圍與對(duì)象來(lái)看，經(jīng)修訂后的《辦法》、《通知》和《指南》等僅對(duì)境外所得計(jì)算、境外應(yīng)納稅額抵扣、境外減免稅處理、境外所得稅申報(bào)繳納、納稅年度以及減免與計(jì)征操作中的技術(shù)性問(wèn)題等方面作了規(guī)定，而對(duì)于境外企業(yè)進(jìn)出口貿(mào)易的稅收減免優(yōu)惠和出口退稅規(guī)定仍散見(jiàn)于其他相關(guān)管理?xiàng)l例之中。可見(jiàn)，現(xiàn)行境外企業(yè)稅收政策明顯存在系統(tǒng)性［5］不夠，容易滋生規(guī)制摩擦和增加協(xié)調(diào)成本；而且還沒(méi)有充分體現(xiàn)當(dāng)前“走出去”戰(zhàn)略下對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)境外投資的鼓勵(lì)和扶持，也沒(méi)有對(duì)防范境外企業(yè)可能產(chǎn)生的逃避稅活動(dòng)作出相應(yīng)的約束。同時(shí)，從規(guī)制層次上看，現(xiàn)行的境外企業(yè)稅收政策無(wú)論是在命名上還是在內(nèi)容安排上都烙有過(guò)渡性、補(bǔ)充性規(guī)范的印記，尚未真正取得專項(xiàng)法律形式，約束級(jí)次還有待于進(jìn)一步提升。

（二）稅收政策導(dǎo)向功能不夠充分

就總體而言，我國(guó)現(xiàn)行境外企業(yè)稅收政策框架對(duì)于海外投資的規(guī)模擴(kuò)張具有較強(qiáng)的引導(dǎo)和激勵(lì)作用，但對(duì)于海外投資的結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)方面則面臨著導(dǎo)向功能缺失或功能薄弱等問(wèn)題，主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)海外投資的地域?qū)虿粔蛎鞔_和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不夠合理。在地域?qū)蛏希F(xiàn)行境外企業(yè)稅收政策未能對(duì)投資于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同的區(qū)域（如發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體與發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體）加以區(qū)別對(duì)待；在產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向上，稅收政策也過(guò)多地偏重于初級(jí)產(chǎn)品、消費(fèi)品以及加工項(xiàng)目的境外投資。

（三）稅收優(yōu)惠范圍狹窄、方式單一

現(xiàn)行的《辦法》雖然已經(jīng)賦予了一些境外企業(yè)所得的減免稅規(guī)定，但主要針對(duì)所得稅雙重計(jì)征的避免和遇有自然災(zāi)害后的損失彌補(bǔ)，稅收優(yōu)惠范圍較為狹窄。而在其它相關(guān)的涉稅規(guī)定中，優(yōu)惠的可提供方式也顯得較為單一，偏重于給予境外企業(yè)低稅或免稅待遇等直接形式，缺乏諸如加速折舊、利潤(rùn)再投資退稅的間接抵免，也沒(méi)有引入國(guó)際上通用的延期納稅、境內(nèi)外盈虧相互抵補(bǔ)以及海外投資準(zhǔn)備金等其他稅收抵免措施。

（四）稅收抵免規(guī)定尚存不合理之處

稅收抵免包括直接抵免、間接抵免和多層抵免三個(gè)層次，只有三者有效的結(jié)合，才能真正消除國(guó)際重復(fù)征稅。我國(guó)稅收政策中對(duì)境外已納稅款的直接抵免較為注重，而且在抵免限額的規(guī)定上，我國(guó)實(shí)行分國(guó)不分項(xiàng)抵免限額法。這種方法不僅加大了企業(yè)財(cái)會(huì)人員的工作量，更重要的是在企業(yè)分別投資于稅率高低不同的國(guó)家時(shí)，境外企業(yè)所享有的抵免限額不能進(jìn)行內(nèi)部轉(zhuǎn)讓和合并使用，造成境外企業(yè)稅負(fù)總體上升。而對(duì)于種類更為多樣的間接抵免雖已涉及，但僅限于從外國(guó)企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資，對(duì)于多次抵免則尚無(wú)明確規(guī)定。

我國(guó)現(xiàn)行境外稅收政策存在的以上不足，導(dǎo)致了稅收對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)境外投資活動(dòng)的激勵(lì)不強(qiáng)以及對(duì)企業(yè)境外投資行業(yè)和區(qū)位選擇的導(dǎo)向作用弱化。

三、完善我國(guó)境外企業(yè)稅收政策框架的構(gòu)想

（一）加大稅收優(yōu)惠力度，鼓勵(lì)企業(yè)境外投資

1．建立稅收優(yōu)惠體系。制定增強(qiáng)區(qū)位和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向且以間接優(yōu)惠為主、多種優(yōu)惠手段協(xié)調(diào)運(yùn)作的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。除采用普遍適用的加速折舊、再投資退稅等優(yōu)惠措施外，引入稅收豁免、優(yōu)惠退稅、投資準(zhǔn)備金、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、延期納稅、拓寬稅基、優(yōu)惠稅率等優(yōu)惠方式的運(yùn)用［6］，放寬科研與開(kāi)發(fā)費(fèi)用等各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于能夠帶動(dòng)下游產(chǎn)業(yè)發(fā)展的龍頭企業(yè)以及那些投資于國(guó)家鼓勵(lì)地區(qū)的企業(yè)，除給予普遍適用的優(yōu)惠政策外，還要注重給予特定稅收減免優(yōu)惠。

此外，對(duì)通過(guò)境外投資帶動(dòng)產(chǎn)品出口的企業(yè)，實(shí)行全額退稅或者較高的退稅率；對(duì)通過(guò)購(gòu)并國(guó)外高新技術(shù)企業(yè)，以控股方式獲取先進(jìn)技術(shù)，并將先進(jìn)設(shè)備引入國(guó)內(nèi)以提高國(guó)內(nèi)技術(shù)水平的企業(yè)，準(zhǔn)予設(shè)備進(jìn)口免征進(jìn)口稅；對(duì)返銷國(guó)內(nèi)的資源開(kāi)發(fā)型境外投資項(xiàng)目，適當(dāng)減免進(jìn)口關(guān)稅。

2．加大對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)。稅務(wù)部門(mén)可采取提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警服務(wù)、網(wǎng)上咨詢服務(wù)、人員定期培訓(xùn)以及發(fā)放國(guó)際稅收宣傳資料、開(kāi)辟出口退稅“綠色通道”等為境外企業(yè)提供多方位高效服務(wù)。加強(qiáng)與外經(jīng)貿(mào)部門(mén)之間的聯(lián)系與協(xié)作，全面及時(shí)掌握境外投資情況，同時(shí)為即將準(zhǔn)備境外投資的企業(yè)提供定制服務(wù)，包括稅收協(xié)定解讀、外國(guó)稅制翻譯與咨詢等。

（二）完善稅收抵免、納稅延遲以及稅收饒讓制度，減輕企業(yè)稅負(fù)

1．完善稅收抵免制度。(1) 依據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同階段，分別適用綜合限額抵免法、專項(xiàng)限額抵免法與免稅法。從短、中期來(lái)看，可考慮采用綜合限額抵免方法，允許企業(yè)對(duì)來(lái)自于境外的所得匯總后交納所得稅。同時(shí)，為了防止稅收收入的流失，可對(duì)某些低稅率的大宗收入項(xiàng)目實(shí)行專項(xiàng)限額抵免法。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，免稅法不僅能夠完全消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，使納稅人真正得益于在境外享受的任何稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)了境內(nèi)外企業(yè)間的稅收公平，而且還可以避免在抵免法下因采用優(yōu)惠措施而可能與WTO規(guī)則相沖突的情況發(fā)生，因此，采取免稅法更為合理。(2)立足于直接抵免、間接抵免和多層抵免三者有效的結(jié)合，消除國(guó)際重復(fù)征稅。借鑒美、日稅收政策運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，明確間接抵免和多層抵免的適用對(duì)象和條件，完善我國(guó)的稅收間接抵免機(jī)制，如在適用抵免時(shí)對(duì)母子公司之間的關(guān)系做出必要的限制，可以規(guī)定母公司持有子公司的表決權(quán)股票或者出資的比例，或者視子公司的發(fā)展成熟度而定。

2．實(shí)行“延遲納稅”和虧損結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制。為避免國(guó)際雙重征稅，可借鑒美國(guó)的做法，建立境外虧損的追補(bǔ)機(jī)制，對(duì)于境外虧損企業(yè)以后年度的補(bǔ)虧利潤(rùn)可追補(bǔ)征稅，并同時(shí)削減抵免限額。也可借鑒日本做法，境外虧損可沖減境內(nèi)所得，同時(shí)也采用美國(guó)的追補(bǔ)規(guī)定，對(duì)于境外虧損企業(yè)以后年度的利潤(rùn)可追補(bǔ)征稅并同時(shí)削減抵免限額。

3．采用稅收饒讓制度，增強(qiáng)國(guó)際協(xié)調(diào)與合作。目前我國(guó)境外企業(yè)仍處于“不成熟”階段，大多在境外缺乏獨(dú)立的融資渠道，有賴于境內(nèi)企業(yè)的資金轉(zhuǎn)移來(lái)進(jìn)行投資。因此，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)準(zhǔn)確評(píng)估境外企業(yè)的發(fā)展程度，盡可能地?cái)U(kuò)大稅收饒讓抵免的范圍，使境外企業(yè)獲得更大的利益。具體可以有兩種方案選擇：（1）凡納稅人從與中國(guó)已簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家取得減免的所得稅，不論在協(xié)定中是否有“減免稅視同已征稅款給予稅收抵免”的規(guī)定，都可以辦理視同已全額征稅抵免。（2）對(duì)納稅人從東道國(guó)得到的減免所得稅，不論東道國(guó)是否與我國(guó)簽訂避免雙重征稅協(xié)定，都可以由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已全額繳納所得稅進(jìn)行抵免。

（三）建立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力

境外企業(yè)處于迥異的東道國(guó)法律、語(yǔ)言、文化、制度等環(huán)境之下，往往會(huì)面臨諸多不可預(yù)測(cè)性或遭遇一些突發(fā)事件，為緩解境外企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)壓力，一些國(guó)家特準(zhǔn)投資者將一定比例的所得額留作準(zhǔn)備金，并依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)從應(yīng)稅所得中扣除。我國(guó)也應(yīng)準(zhǔn)許企業(yè)在一定年限內(nèi)，每年從應(yīng)稅收入中免稅提取相當(dāng)于投資額一定比例的資金計(jì)入準(zhǔn)備金。若在規(guī)定年限內(nèi)未實(shí)際用于風(fēng)險(xiǎn)損失的彌補(bǔ)，期滿后再按一定比例將準(zhǔn)備金逐年計(jì)入應(yīng)稅收入中進(jìn)行納稅。通過(guò)準(zhǔn)備金計(jì)提和納稅的滾動(dòng)式管理，兼顧了境外企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與政府稅收管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（四）加強(qiáng)稅收監(jiān)管，適時(shí)調(diào)整稅收政策，防范企業(yè)偷漏稅

1．完善稅源監(jiān)控手段，拓展稅源監(jiān)控新途徑。稅源監(jiān)控手段的先進(jìn)與否至關(guān)重要，它直接影響監(jiān)控力度和監(jiān)督質(zhì)量。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)積極推進(jìn)傳統(tǒng)稅源監(jiān)控手段的變革，及時(shí)、全面、客觀、準(zhǔn)確地獲取境外企業(yè)有關(guān)涉稅信息。在進(jìn)行境外企業(yè)稅收征管制度設(shè)計(jì)時(shí)，努力實(shí)現(xiàn)政府監(jiān)控向社會(huì)監(jiān)控轉(zhuǎn)移，在具體手段運(yùn)用方面，實(shí)現(xiàn)以票管稅為主逐步向電子政務(wù)與票管稅相結(jié)合轉(zhuǎn)變；強(qiáng)化會(huì)計(jì)審核，完善貨幣資金流轉(zhuǎn)監(jiān)控以及納稅人支出狀況的監(jiān)控；建立境外企業(yè)信用評(píng)價(jià)、等級(jí)制度和納稅誠(chéng)信檔案數(shù)據(jù)庫(kù)，并制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，以促進(jìn)稅收征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2．綜合考慮境外企業(yè)的成長(zhǎng)狀態(tài)，調(diào)整稅收目標(biāo)重點(diǎn)。各國(guó)稅收政策演變的實(shí)踐表明，基于國(guó)家稅收權(quán)益、稅收公平性的維護(hù)以及稅收優(yōu)惠政策運(yùn)行效率的提高，對(duì)境外投資的稅收優(yōu)惠與稅收監(jiān)管是稅收政策設(shè)計(jì)中不可或缺的兩個(gè)方面。對(duì)于那些歷經(jīng)“政策優(yōu)惠期”的成長(zhǎng)并趨向成熟的境外企業(yè)，稅收政策的重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)至以防控稅源流失為主。具體可借鑒美國(guó)、日本的CFC法規(guī)，防止境外企業(yè)利用國(guó)際避稅地進(jìn)行避稅。如：對(duì)境外企業(yè)利潤(rùn)中歸屬于母國(guó)股東的部分，即使當(dāng)年不分配，不匯回母國(guó)，也要視同當(dāng)年分配的股息，分別計(jì)入各股東名下，與其他所得一并繳納所得稅，實(shí)行先征稅后抵免的政策等。

注釋：

① 受控外國(guó)公司(Controlled Foreign Company)稅收法律制度，又稱為反避稅港稅收制度。

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（責(zé)任編輯：嚴(yán)元）