FASB與IASB聯合概念框架的特點及其對商譽會計的影響

摘要：從21世紀初開始，FASB與IASB共同致力于會計制度的國際趨同研究，最終目的是建立一套高質量的全球化會計準則，其中很重要的一個聯合項目就是對概念框架的重新審視，目標是建立一個聯合概念框架。本文對FASB與IASB聯合概念框架的階段性研究成果進行闡述和分析，總結其特點并揭示出聯合概念框架對商譽等無形資產會計處理的影響。

關鍵詞：財務報告概念框架；報告主體；商譽

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A

The Characteristics of FASB/IASB Common Conceptual Framework and Its Influence on

Goodwill Accounting

FU Dan-dan

（School of Japanese Language and Culture， Zhejiang Gongshang University，

Hangzhou 310018， China）

Abstract：Since the beginning of the 21st century， FASB has taken accounting convergence projects with IASB to achieve a single set of high quality global accounting standards finally. Convergence of the conceptual frameworks is one of the projects and the purpose is to set forth a common conceptual framework. This paper reviews the research results of this project until now and outlines the characteristics of FASB/IASB common conceptual framework. Furthermore， based on these conclusions， it also analyzes the influence of the common conceptual framework on goodwill accounting.

Key words：conceptual framework for financial reporting; reporting entity; goodwill

美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）與國際會計準則委員會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）根據2002年10月《諾沃克協議》，共同致力于會計制度的國際趨同化研究。其中很重要的一個聯合項目就是對財務報告概念框架的重新審視，目標是建立一個聯合概念框架。2004年10月，FASB與IASB召開聯合會議，將改進并建立聯合概念框架正式列入趨同計劃并將該項目劃分為八個階段，即（1）財務報告目標和會計信息質量特征；（2）會計要素及其確認；（3）會計計量；（4）報告主體；（5）列報和披露；（6）概念框架的目標；（7）應用于非盈利組織；（8）其他議題。其中，前四個階段的研究工作正在積極展開。雖然聯合概念框架還在審議過程中，但是根據目前的研究成果我們可以看出它的一些特點。本文通過分析聯合概念框架的階段性研究成果，總結其特點并分析聯合概念框架對商譽等無形資產會計處理的影響。

一、通用目的財務報告的目標

2006年7月，FASB與IASB共同發布了關于第一階段“財務報告目標和決策有用性會計信息的質量特征”研究成果的討論稿并征求公眾意見。隨后，針對本議題展開了多次討論。2008年5月，在充分討論了179份征求意見稿后，形成了結論，發布了公開草案。2010年9月，FASB在充分討論了142份公開草案的意見稿后，頒布了《財務會計概念公告第8號——財務報告概念框架第一章：通用目的財務報告的目標；第三章：有用性財務信息的質量特征（Statement of Financial Accounting Concepts No.8: Chapter 1， The Objective of General Purpose Financial Reporting， and Chapter 3， Qualitative Characteristics of Useful Financial Information）》（以下簡稱CF第8號），取代了美國財務會計概念公告的第一號和第二號。

《通用目的財務報告的目標》的特點。根據CF第8號，通用目的財務報告(general purpose financial reporting)是為了提供關于某一財務報告主體的財務信息，該信息有助于當前和潛在的權益投資者、債權人和其他信用提供者對該主體進行投資等決策。這里面的“決策”包括收購、賣出或持有權益性和債務性工具（entity and debt instruments）以及提供或者解除貸款及其他形式的信用［1］。

另外，這里所說的權益投資者、債權人和其他信用提供者被定義為通用財務報告的主要使用者。通用財務報告主要是用來滿足這個群體的信息需求［1］。政府、管理機構及社會公眾被定義為將從通用目的財務報告中發現有用信息的群體，這些群體并沒有被定義為主要信息使用者［1］。

聯合概念框架第一章的特點是把權益投資者、債權人和其他信用提供者定義為通用目的財務報告的主要使用者。在該章的附錄中，FASB對這一點做了如下說明：公開草案的意見書中，有些人認為報告主體不能獨立于該報告主體的權益投資者或權益投資者的集合，而委員會認為這種傳統觀點是源于大部分企業是獨立經營或者企業主即是企業經營者的時代，在那個時代里企業者對該企業承擔無限責任。如今，時代變遷，企業所有權和經營權分離，大部分的企業獨立于他們的投資者，投資者對該企業承擔有限責任。因此委員會認為，通用目的財務報告應該反映企業主體以及該企業主體的經濟資源及債務，而不是企業的主要所有者和他們在該企業中的權益［1］。

2.《通用目的財務報告的目標》的會計學意義。聯合概念框架的這個觀點在會計學上具有以下兩點意義。首先，明確了通用目的財務報告不是只為特定集團（報告主體的主要投資者）服務的，而是為了滿足更廣泛的信息使用者（報告主體的權益投資者、債權人以及其他信用提供者）的需求。這個主張修正了一直以來財務報告主要為股份投資者服務的這一觀點。從前的這一觀點認為，股份投資者是最終的風險承擔者，所以他們需要更多的企業信息，因此只要滿足了他們的需求，那么債權人等其他的企業利益相關者的需求也就都得到了滿足。其次，聯合概念框架明確采用了企業主體論。會計學上，一直以來有兩種代表性的會計主體論，即資本主體論和企業主體論。資本主體論認為應該從股東等出資者的立場出發進行會計判斷和編制財務報表，而企業主體論則主張不僅要站在股東的立場也要站在企業主體的立場編制和披露財務報表。FASB/IASB聯合概念框架主張在由出資者自己經營的企業中資本主體論是合理的，但是，在所有權和經營權分離的現代大企業中企業主體論更合理。這個結論也是“通用目的財務報告的目標”——通用目的財務報告不是只服務于特定集團，而是服務于更廣泛的信息使用者的理論基礎，同時它也和聯合概念框架第四階段“報告主體”的討論意見相輔相成。

二、決策有用性財務信息的質量特征

根據CF第8號的論述，會計信息的有用程度取決于其質量特征。

1.決策有用性財務信息的質量特征的概述。財務信息質量區分為基本質量特征和增強性質量特征兩個層次?；举|量特征(fundamental qualitative characteristics)包括相關性(relevance)和如實表述(faithful representation)［1］。其中相關性是指會計信息具有預測價值(predictive value)、確認價值(confirmatory value)或兩者兼有［1］。而如實表述要求財務報告信息同時兼有完整性(completeness)、中立性(neutrality)、不存在重大差錯(freedom from error)三個要素［1］。而增強性質量特征有助于識別更有用的信息和不是很有用的信息，包括可比性(comparability)、可驗證性(verifiability)、及時性(timeliness)和可理解性(understandability)［1］。另外，影響會計信息有用性的普遍性約束條件(constraint)是成本(cost)［1］。

2.決策有用性財務信息的質量特征的影響。對比聯合概念框架和FASB與IASB現行的概念框架（或概念公告），可以看出它們最大的差別在于，聯合概念框架中的會計信息質量特征用“如實表述”取代了“可靠性”。一直以來，FASB與IASB都把“可靠性”與“相關性”并列，作為決策有用性會計信息的不可或缺的條件之一。但是聯合概念框架研討會的委員們認為“可靠性”是引起誤解最多的一個詞，認為唯一避免誤用和錯誤交流的方法就是取而代之。最終，FASB與IASB決定用“如實表述”取代了“可靠性”。這個修正對會計學的影響可以從以下兩方面分析，即（1）一直以來“可靠性”發揮了什么作用；（2）放棄“可靠性”可能產生怎樣的影響。

一直以來當某會計信息符合“相關性”條件時，對于其是否可以在會計上被確認與計量主要是看其是否同時具有“可靠性”。所以，“可靠性”也就成了所有“相關”信息無限制入賬的屏障。而當“可靠性”被“如實表述”取代后，以下的幾種會計處理成為可能。第一，評估企業價值時，如果有關自創商譽的信息具有相關性，而且該報告主體也可以如實表述其超正常盈利能力的存在，那么自創商譽就可能入賬。第二，對于生產經營用的固定資產，如果其計量方法表述如實，就可以不用原始交易成本記賬。也就是說如果在如實表述了資產的現行市價的前提下，所有的資產都可以用公允價值來計量。

三、會計要素的確認及其候選的計量基礎

1.資產的新定義及其特征。現行的FASB概念公告中資產的定義為：資產是由于過去的交易或事項的結果而由某實體所取得或控制的可能的未來經濟利益［2］。而現行的IASB概念框架中的資產定義是：資產是指由于過去事項的結果而由某實體控制的預期會導致未來經濟利益流入企業的資源［3］。FASB與IASB一致認為雙方現行的資產定義存在以下四個主要問題。（1）使用者誤解了“預期”和“可能”這些用語，他們認為這是指未來經濟利益的發生必須具有非常高的可能性。這就使發生可能性較低的未來經濟利益無法入賬。（2）現行的資產定義過于強調經濟資源所帶來的經濟利益在未來的流入，而不關注現在存在的經濟資源。（3）使用者誤解了“控制”一詞。他們認為這里的“控制”與企業合并會計準則中的“控制”是同樣的意思。對于這個用語，兩個委員會認為應該把重點放在企業對某一經濟資源是否擁有使用權或排他的權力。（4）現行的定義把重點放在了對于引起該資產的過去交易和現象的識別，而不是該企業在資產負債表日是否擁有該經濟資源的使用權［4］。

FASB與IASB總結了現行的資產定義存在的問題后，提案了新的資產定義。即資產為“主體擁有的現時的經濟資源，該主體對其擁有其他主體無法擁有的權力或其他優先權。(An asset of an entity is a present economic resource to which the entity has a right or other access that others do not have．)”與此相對，負債是企業擁有的現時的經濟義務［4］。該資產定義體現了資產的三個基本特征。（1）“現時”是指該經濟資源，和主體對其享有的權利或其他優先權在財務報表日是存在的。（2）經濟資源是指稀少的物質，并且單獨或和其他經濟資源一起，能直接或間接地生成現金流入或減少現金流出。（3）權利或其他優先權是指主體能夠利用該資源的權力，并且排除或限制他人使用該資源的權力。這樣的權力或優先權可以通過法律等手段保證［4］。

2.資產新定義的影響。通過以上論述可以看出，一直以來的資產定義都是以過去的交易或現象為起因，重視與未來利益的相關性。而聯合概念框架中的新資產定義，強調“現時”。這項修正對商譽等無形資產的確認有重大影響。眾所周知，自創商譽之所以不能入賬，是因為一直以來的會計準則規定只有經過買賣的商譽才能作為資產入賬，這主要是因為現行的會計準則強調資產應該是“過去的交易或現象的結果”。自創商譽因為沒有經過買賣的交易過程所以不滿足資產的定義，不能入賬。但是，聯合概念框架的資產定義刪除了“由于過去事項的結果”的文字，那么阻礙自創商譽入賬的防堤就被撤除了。另外，資產和負債的定義強調“現時性”，這與會計信息“如實表述”的質量特征相輔相成?？梢灶A測，在這樣的財務報告概念框架的指導下，不久的將來，事業用資產的初始計價都可能不再遵循原始交易成本而采用公允價值計量。這將會導致全部的資產、負債都采用公允價值計量，即公允價值計量的全面使用。

3.計量方面的研究現狀。在計量方面，雖然還沒有取得階段性成果，但FASB與IASB在討論意見報告書中列舉了9個候選計量基礎，分為三個時間框架，過去、現在和未來。過去的計量基礎包括：過去買入價格(past entry price)、過去脫手價格(past exit price)、修正的過去金額(modified past amount)；現在的計量基礎包括：現行買入價格(current entry price)、現行脫手價格(current exit price)、現行均衡價格(current equilibrium price)和使用價值(value in use)；未來的計量基礎包括：未來買入價格(future entry price)、未來脫手價格(future exit price)［5］。聯合概念框架明確了使用價值也可以作為候選計量基礎，這為采用使用價值計量無形資產提供了可能性。

四、報告主體

2008年5月29日，FASB和IASB共同發布了聯合概念框架第四部分的討論稿《報告主體》（Preliminary Views-Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity）（以下簡稱《討論稿》），并征求意見。在充分考慮過84份意見書后，2010年3月11日，兩委員會共同發表了公開草案《報告主體》（Exposure Draft-Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity.）（以下簡稱《公開草案》）。

1.“報告主體”部分的討論結果?！队懻摳濉泛汀豆_草案》主要對財務報告主體的三個方面問題進行了討論，即（1）報告主體的定義；（2）控制的含義；（3）合并財務報表的相關問題等。以下具體闡述這三方面的討論結果。無論在《討論稿》還是《公開草案》中，FASB與IASB都強調“報告主體”不應該被局限于結構上屬于法律主體的商業活動［6-7］。最終在《公開草案》中，FASB與IASB描述報告主體是“一個有限經濟活動區域，此活動區域的財務信息對現在和潛在的權益投資者、債權人及其他信用提供者具有潛在有用性，因為這些群體對該主體進行投資決策和評價該主體的管理層和治理委員會是否高效率地、有成效地使用被提供的資源時需要這些信息卻又不能直接獲得這些信息”［7］。把報告主體定義為一個經濟活動區域這一觀點沖破了將報告主體與法人等同的傳統觀點的約束。

此外，兩委員會首先提出了“控制”的概念。控制是決定集團報告主體組成的基礎，是集團報告主體的關鍵要素。兩委員會認為，控制概念不應該局限于決定權及其他的法律權力，而且應該包括憑借此權力從該主體獲得的收益（或減少損失）［6-7］。最后，《公開草案》中對控制進行了如下的解釋：當一個主體有能力（power）主導另一個主體的活動以便為其自身獲得利益(benefits)（或控制損失）時，該主體就控制了另一個主體［7］。也就是說兩委員會認為控制應該同時包含實施控制的權力和由此產生的利益這兩個方面。

在明確了控制概念的基礎上，兩委員會討論了關于合并財務報表的重要問題。兩委員會認為，如果一個主體控制了另一個主體，那么從該控制主體流向其權益投資者、債權人及其他信用提供者的現金流和其他利益就會很大程度取決于該控制主體從它控制的主體所獲得的現金流和其他利益，也就是說取決于那些被它控制的主體的活動以及控制主體對被控制主體活動的主導情況。因此，在這種情況下，如果控制了一個或幾個主體的控制主體要編制財務報告，合并財務報表(consolidated financial statements)會滿足最大多數信息使用者的需要 ①［7］。也就是說兩委員會最終在聯合概念框架層面上要求采用企業主體論編制合并財務報告。合并財務報告與母公司個別財務報告哪一套更符合通用目的財務報告的目標?基于企業主體論(entity perspective)編制的合并財務報表與基于母公司理論(parent company approach)編制的合并財務報表哪一套提供的信息更有價值?關于這些問題，兩委員在《討論稿》中進行了理論層面的詳細討論。

母公司理論以母公司股東的利益為一切出發點，將合并財務報表視為母公司本身財務報表范圍的擴大，因此合并財務報表主要為母公司股東提供信息。而企業主體論強調企業集團是由所有成員企業所構成的經濟實體，認為合并財務報告應該提供由不同法律實體組成的企業集團作為一個統一的合并主體進行經營所需的信息，即合并財務報告既要為母公司股東服務又要為少數股東服務［8］。

兩委員會結合聯合概念框架第一階段的研究成果，認為與“通用目的財務報告的目標”內在一致的是企業主體論。因為，根據第一階段的研究結論，通用目的財務報告不是只為報告主體的主要投資者這樣的特定集團服務的，而是為了滿足包括報告主體的權益投資者、債權人以及其他信用提供者在內的更廣泛的信息使用者的需求［6］，所以，兩委員會認為合并財務報表應該站在集團報告主體的角度即基于企業主體論編制，而不是站在母公司股東的角度即基于母公司理論編制［6］。但是，這并不是說不允許在合并財務報表中提供母公司個別財務報表的信息，母公司個別財務報表與合并財務報表一起披露，可能會提供有用的信息［7］。也就是說兩委員會在聯合概念框架層面上要求采用企業主體論編制合并財務報表，同時允許在合并財務報表中提供母公司個別財務報表的信息，但不需要將其獨立編報。

2.“報告主體”部分的討論結果對商譽會計的影響。聯合概念框架要求采用企業主體論來編制合并財務報表，這將對很多具體的會計處理產生影響。例如，它為采用現值計量子公司資產和負債提供了可能性，影響到商譽的確認和計量范圍，影響資產負債表和損益表中少數股東權益的會計處理，等等。其中，對商譽確認法的影響最為重要，因為與企業主體論相配套的不是部分商譽確認法，而是全部商譽確認法。

FASB在2007年頒布了FASB/IASB另一個聯合趨同項目的研究成果《企業合并會計準則2007年修訂版(Statement of Financial Accounting Standards No.141(revised 2007): Business Combinations)》（簡稱SFAS141R號）。在這份報告書中，FASB要求企業合并中產生的商譽應采用全部商譽確認法來確認和計量。以下結合SFAS141R號，具體分析FASB/IASB聯合概念框架思想對商譽會計的影響。FASB的企業合并舊準則（Statement of Financial Accounting Standards No.141: Business Combinations.）（簡稱SFAS141號）規定，購買方支付的合并成本超過購買方取得的那部分被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額作為商譽的初始計量金額［9］。新準則沿用了這種以差額計量商譽的基本思考方式。但是，新準則將商譽解釋為被購買企業的整體價值（而不是購買方支付的合并成本）與其可辨認凈資產的公允價值（而不只是購買方取得的那部分份額）的差額［10］。

新準則中的商譽定義與從前的定義相比它們的主要差別在于，“被購買方的整體價值”取代了“購買方支付的合并成本”。這說明，從會計主體論來說，舊準則采用了母公司理論，而新準則采用了企業主體論。新準則的這個主張與聯合概念框架的第一階段“通用目的財務報告的目標”和第四階段“報告主體”的研究結論相互照應。

此外，新舊準則的這點差別也說明，根據舊準則，商譽是由收購方享有的部分產生的，所以歸屬于少數股東的商譽不確認和計量，這種商譽的確認方法被稱為部分商譽確認法。而新準則規定合并資產負債表中確認的商譽不僅包括歸屬于購買方的部分，而且也包括歸屬于少數股東的那部分，即全部商譽確認法［11］。

在SFAS141R號中，FASB要求采用全部商譽確認法，也就是說，在合并財務報表中不僅要確認和計量歸屬于母公司的商譽，也要確認和計量歸屬于少數股東的商譽。但是，IASB的企業合并會計準則仍允許使用部分商譽確認法［10］，這一點是關于企業合并的國際會計準則和美國會計準則的差別。雖然雙方的準則有一定差別，但是全部商譽確認法的采用已經在國際上得到了一定程度的認可這一點不容置疑。全部商譽確認法的采用可以說是聯合概念框架思想的具體體現和應用。同時，這也意味著，沒有經過交易過程的、歸屬于少數股東的商譽在企業合并的會計處理中可以作為借方入賬，也就暗示了自創商譽的入賬可能性。

五、結論

FASB與IASB提出的聯合概念框架，其服務對象不僅包括母公司股東，而且包括少數股東及其他信用提供者在內的廣大信息使用者，這個結論以企業主體論為前提；兩委員會在會計信息質量特征的討論中，主張用“如實表述”取代“可靠性”；在會計要素的討論中，提出資產的定義應該強調經濟資源的“現時”性，而不是“過去事項的結果”；在計量部分的討論中，雙方把使用價值作為可候選的計量基礎之一；而在有關報告主體的討論部分，兩委員會明確指出了應該基于企業主體論編制合并財務報表，這最終導出了全部商譽確認法的正式采用，為自創商譽的入賬提供了理論依據。

總之，聯合概念框架的一系列創新改革都直接或間接地擴大了商譽等不可辨認無形資產的確認和計量的范圍，為自創商譽等無形資產以公允價值入賬提供了理論依據，也體現了公允價值使用將進一步擴大這一不可逆轉的歷史發展趨勢。

注釋：

① 現實中，不是所有的控制主體都編制財務報告。比如，控制主體是個人或者家族企業的時候，控制主體可能不會編制和披露財務報告。在這類情況下，可以用集團財務報表（combined financial statements）的形式，提供作為一個集團的各個被控制主體的有用信息［7］。

參考文獻：

［1］ FASB. Statement of Financial Accounting Concepts No.8: Chapter 1， The Objective of General Purpose Financial Reporting， and Chapter 3， Qualitative Characteristics of Useful Financial Information［R］．2010.

［2］ FASB.Statement of Financial Accounting Concepts No.6: Elements of Financial Statements ［R］．1985.

［3］ IASB.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements: International Financial Reporting Standards［R］．2008.

［4］ FASB.Project Update: Conceptual Framework-Phase B: Elements and Recognition［EB/OL］．http://www.fasb.org/project/cf_phase-b.shtml.

［5］ FASB.Project Update: Conceptual Framework-Phase C: Measurement［EB/OL］．［2011-02-01］．http://www.fasb.org/project/cf_phase-c.shtml.

［6］ FASB.Preliminary Views-Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity［R］．2008.

［7］ FASB.Exposure Draft-Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity［R］．2010．

［8］ 應超.FASB/IASB聯合概念框架“報告主體部分”相關觀點評析［J］．財會月刊， 2010(7): 85-88.

［9］ FASB. Statement of Financial Accounting Standards No.141: Business Combinations［R］．2001.

［10］ FASB. Statement of Financial Accounting Standards No.141 (revised 2007): Business Combinations［R］．2007.

［11］ 陳祥有.部分商譽確認法和全部商譽確認法選擇研究［J］．財會月刊，2009(10): 3-4.

（責任編輯：劉春雪）