間接控股情況下財務報表合并問題探討

【摘要】母公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。在間接控股結構下，母公司如何計算控制權比例，以及采用什么樣的編制方法，是本文所要探討的內容。

【關鍵詞】間接控股 合并財務報表 順序合并法

《企業會計準則第33號——合并財務報表》第七條規定：母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是在間接控股結構下，母公司如何計算控制權比例，是采用加法還是乘法，以及采用什么順序編制合并財務報，是采用一次合并法還是采用順序合并法，中外會計準則均沒有明文規定。不同的計算方法，有可能會導致不同的結果。有必要對這些問題進行探討，并予以明確以提高合并財務報表信息質量。

一、間接控股關系下控制權計算方法

間接控股是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上表決權。對于間接控股，會計實務中存在兩種計算擁有表決權比例的方法，即“加法原則”和“乘法原則”。前者強調控制原則，把間接擁有子公司的子公司（或母公司的孫公司）表決權視為直接擁有的表決權，只要投資方擁有被投資方50%以上的股權，就等于完全控制了被投資方全部資產和經營決策權，就應當采用完全合并法合并被投資方會計報表；而后者是所有權理論的體現，要求把對子公司的子公司的間接持股按比例換算為實際“擁有”的直接持股，并且只能按比例合并被投資方會計報表。例如：A公司持有B公司60%表決權，而B持有C公司60%的表決，如果根據加法原則，A通過B擁有了C公司60%的股權，從而完全控制了C公司全部資產和財務，A應將C納入合并范圍。但是，如果根據乘法原則，A只擁有C公司36的股權，不應當將丙納入合并范圍。

既然合并會計準則以實體理論為基礎的。根據實體理論，母公司通過子公司間接擁有孫公司半數以上的表決權，表明母公司有權支配該子公司和孫公司的全部資產、統馭它們的經營決策和財務分配決策，母公司應當將它們納入財務報表的合并范圍，并且母公司應當采用完全合并法合并子公司會計報表。那么在間接控股情況下，可以推斷應當適用加法原則，計算間接擁有的表決權比例。

二、間接腔股關系下合并財務報表編制方法

在間接控股的情況下，可以采用自下而上，逐級合并的方法編制整個集團的合并財務報表，即先編制子集團的合并財務報表，再根據子集團的合并財務報表編制總集團的合并財務報表。

例：假設A公司投資400萬元持有B公司80%股權，B公司注冊資本500萬元，其凈資產公允價值與賬面價值相等；B公司投資300萬元持有C公司60%股權，C公司注冊資本500萬元，其凈資產公允價值與賬面價值相等。假設2010年，B公司凈利潤50萬元，提取了10%的盈余公積，分配了50%的利潤；C公司2010年凈利潤40萬元，提取了10%的盈余公積，分配了50%的利潤。

（一）B對C的合并

1.首先將長期股權投資的成本法調整為權益法

（1）將凈利潤份額全部確認為投資收益

借：長期股權投資 24

貸：投資收益 24

（2）把成本法確認的投資收益全部沖減（即分配的利潤）

借：投資收益12

貸：長期股權投資12

2.B對C的報表合并

B公司持有C公司60%的股權，由B公司合并C公司。B公司個別報表中長期股權投資成本為312萬元（300萬元+12萬元），少數股東權益為208萬元（200萬元+8萬元），合并抵銷分錄為：

（1）合并資產負債表和所有者權益變動表的抵消。

借：股本——C公司" "" "" "" ""500

盈余公積—— （年初）0

（本年）4

未分配利潤——（年末）"6

貸：長期股權投資——C公司" "" "" "312

少數股東權益 "" "" "" "" "" "" " 208

（2）其次是利潤表和所有者權益變動表的抵消。

由于母公司本期投資收益就是子公司本期凈利潤，母公司本期投資收益和子公司期初未分配利潤，就是子公司本期全部可供分配的利潤，構成了子公司對利潤的分配（包括向投資者分配利潤、提取盈余公積）和期末未分配利潤。所以，需要抵消的母公司投資收益和子公司期初未分配利潤，與子公司本期利潤分配的各項目及期末未分配利潤的數額是相對應的，應將其相互抵消。

借：投資收益" "" "" "" "" "" "" "" """ 24

少數股東損益" "" "" "" " ""16

未分配利潤——C公司（年初） 0

貸：提取盈余公積 4

對所有者的分配 20

未分配利潤——C公司（年末）" ""16

（二）A對B的合并

B公司合并C后的股本500萬元（B公司），盈余公積5萬元（B公司），未分配利潤16萬元（B公司），少數股東權益208萬元；合并凈利潤為50萬元（90萬元-40萬元），其中歸屬于母公司股東的凈利潤為34萬元，歸屬于C公司少數股東的凈利潤為16萬元；合并本期提取盈余公積5萬元（B公司）。

1．首先將長期股權投資的成本法調整為權益法

（1）將凈利潤份額全部確認為投資收益。

借：長期股權投資40

貸：投資收益 40

（2）把成本法確認的投資收益全部沖減（即分配的利潤）。

借：投資收益20

貸：長期股權投資 20

2.A對B的合并報表

A公司個別報表中長期股權投資420萬元（400萬元+20萬元），少數股東權益為105萬元（100萬元+5萬元），合并抵銷分錄：

（1）合并資產負債表和所有者權益變動表的抵消。

借：股本——B公司" "" "" "" "" 500

盈余公積——（年初）0

（本年） 5

未分配利潤——（年末）" 20

貸：長期股權投資——B公司" "" "" "" " 420

少數股東權益" "" "" "" "" "" "" "105

（2）其次是利潤表和所有者權益變動表的抵消。

借：投資收益" "" "" "" "" "" "" "" """ 40

少數股東損益" "" "" "" " ""10

未分配利潤——C公司（年初） 0

貸：提取盈余公積 5

對所有者的分配 25

未分配利潤——C公司（年末）" "20

三、對我國合并會計準則的建議

（一）間接控股關系下的合并會計信息披露

在間接控股情況下，母公司對被控制對象的的控制力勢必弱于直接控股關系，而且隨著控制鏈的拉長，母公司對被控制對象的控制力將會越來越弱，因此，與加法原則計算出來的控制權比例會出現一定的差異，并且會影響會計信息使用人對合并會計信息的正確解讀。因此，在間接控股關系情況下，建議在合并會計報表附注中披露控股關系的性質，以便將直接控股關系與間接控股關系區別開來，從而增強合并會計信息與投資者決策的相關性。

（二）多層控股關系下合并財務報表的合并順序

在多層控股關系下，財務報表的合并方法有順序分層合并和一次合并法之分。上文重點分析了分層合并法，其特點是先編制子集團的合并財務報表，然后再逐級向上編制母集團合并財務報表。一次合并法的特點是直接編制母集團合并財務報表。與一次合并法相比，分層合并法能夠提供多層次的會計信息，從而增加合并會計信息含量，而且分層合并法是以每一子集團合并財務報表為基礎的，不需要額外增加合并財務報表編制成本。所以，筆者建議我國合并會計準則應當明確多層控股關系下采用分層合并法編制合并財務報表，以提高合并會計信息的可理解性，進而有效提高會計信息質量。

參考文獻

[1]張維賓，"章麗娟.合并財務報表分步合并與一次合并的差異探析.財務與會計， 2010，10期.

[2]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表.2006，2月15日.

作者簡介：劉輝（1970-），男，漢族，河南平頂山人，中級會計師，任職于平煤股份十一礦，研究方向：企業財會。