英國會計和美國會計比較研究

摘要：本文通過比較研究的方法，以英國會計和美國歷史和發展，從報表體系，計量實務和合并實務等方面進行了分析，比較，具有一定深度和廣度，是非常有價值的國際會計理論的學習和研究論文。

關鍵字：英國會計美國會計國際會計

一、英國會計

英國是第一個建立現代意義上會計職業團體的國家，在會計發展中具有悠久的歷史傳統。鑒于殖民時期的廣泛的商業貿易，英國的會計方法通過英聯邦及其范例，對世界各國早期的會計實務有著深刻的影響。

（一）會計的法律規范與監管

英國會計的立法依據主要是公司法。公司法的基本原則是適用于在管轄區內組建的所有股份有限公司。1948年頒布的公司法為英國會計模式奠定了重要的基礎。它不但規定了公司（包括公開招股和不公開招股）必須公布資產負債表和損益表，而且第一次提出了關于財務報表和會計信息披露的指導思想——真實與公允的觀點。其后英國一直強調企業全部帳目應按“真實與公允”的觀點予以提供。自1948年公司法頒布以來，英國立法經歷了幾次修訂和補充。《1985年公司法》修訂對歷次公司法的有關內容加以刪改和增補以后，使之合并為一部統一的公司法規。

（二）會計職業界及會計準則的制訂

直到第二次世界大戰，英國的會計實務完全是在法律的支配下由會計師作出職業判斷。因此，盡管職業會計師最早出現在英國，但英國會計職業界開展會計準則的制訂活動卻落后于美國。

英國關于會計準則的研究，最初可追溯到20世紀30年代中期一個稱為“會計研究會”的民間團體。由于存在的時間較短，該委員會不曾留下引起后人重視的成果。其開拓性活動便由“英格蘭和威爾士特許會計師協會”繼續進行。1969年，ICAEW發表了70年代會計準則設想的聲明，并于1970年創立“會計準則籌劃委員會”。同年，“蘇格蘭特許會計師協會”和“愛爾蘭特許會計師協會”成為該委員會的成員：“注冊會計師協會”、“成本與管理會計師協會”以及“財政與會計特許協會”也先后加入該委員會。這樣，1976年2月1日成立的“會計職業團體顧問委員會”，簡稱CCAB）就成為上述六個主要會計團體采取共同行動的聯合組織。隨之，“會計準則籌劃委員會”改稱“會計準則理事會”（簡稱ASC）。會計準則理事會（ASC）于1990年8月1日為會計準則委員會（簡稱ASB）所取代。會計準則委員會隸屬于“財務報告委員會”。“會計準則委員會”制訂的會計準則稱《財務報告準則》（簡稱FRS）。

英國的會計準則與美國相比有不少相似之處，但也有不少差別。具體而言，英國并不仿效美國制訂規模龐大、包羅萬象的會計準則。這一方面是因為英國會計界認為，從目前已有的內容來看，制訂會計準則的工作已基本完成；另一方面是因為英國會計職業團體未能像美國那樣籌得同等規模的資金，這樣，有限的能量只夠優先應付緊迫的會計問題。

（三）主要會計實務綜述

1、報表體系。

關于會計報表，英國在1948年公司法的附則中就提出了信息披露的要求，但沒有規定具體的報表格式。1981年修訂的公司法按照歐共體第4號指令首次規定了可供選擇的資產負債表和損益表格式。財務報表一般包括：（1）董事會報告；（2）損益表和資金負債表；（3）現金流量表；（4）全部確認的利得和損失表；（5）會計政策公告；（6）有關財務報表的注釋；（7）審計師報告。至于合并財務報表則包括合并損益表、合并資金負債表、控股公司自身資產負債表（不要求控股要求損益表）、合并現金流量表以及董事會報告（包括全年經營情況總結）。上述報表均比較概括，資產負債表的格式采用報告式（垂直式），將大量詳細的信息資料放在報表注釋中。此外，為了履行公司的社會經管責任、擴大對外提供的通用信息，英國還鼓勵各公司編報增值表、雇員報告、企業與政府間貨幣往來情況、外幣交易情況、未來前景預測等報表。

2、計量實務。

1985年公司法賦予歷史成本計量以特定的法律權威，但英國企業在資產重估上的自由和彈性則是獨特的。存貨計價采用成本與市價孰低法，此處“市價”系指可變現凈值，而非美國的重置成本。不同批次購進的存貨項目，稅法允許采用先進先出法確定成本，但不允許后進先出法。

關于固定資產計量，英國具有較大的彈性。會計準則建議企業至少每5年對固定資產進行一次重新估價并重新核定經濟使用年限。重估增值列為業主權益，不能作為當年收益；重估減值，先從該項資產以前列為業主權益的生估增值帳戶中抵補，不足部分再計入當年損益。為避免某些公司濫用重估增值分配股利，1985年公司法規定，在資本發生嚴重虧損的情況下，董事會必須確保凈資產不被高估；耐用至股份公開公司來說，只有當公司的凈資產超過繳入資本與不可分派的準備之和時，才允許分配股利。該規定事實上是要求公司在發放股利前確認任何未實現損失。折舊計算存在多種方法，如直線法、年金法、年數總和法等，不要求對土地和建筑物計提折舊，但必須在資金負債表中按公開市價反映土地和建筑物的現實價值。

關于研究開發費用，英國按基礎研究、應用研究和開發研究三種類型劃分。前兩種類型的支出，均在發生當期作費用處理；后一種類型的支出一般也按同樣方式處理，只有符合特定的條件時才能予以資本化。

在所得稅會計上，英國企業無論是否向投資者分配利潤，都應按調整后的會計收益（或稱應稅所得額）支付所得稅，并將其列為一項費用從利潤中扣除，這種做法將會計收益與應稅收益截然分開，對于會計實務與稅法規定產生的遞延稅項，要求用“債務法”加以會計處理。

第3號“財務業績報告”準則的出臺與實施，使英國對每股收益的理解與其他國家（如美國）趨于一致，即以收益表最后一行的利潤數為基礎計算每股收益。

3、合并實務

英國企業合并聯的會計處理方法主要有兩種：購買法和權益集合法。前者廣泛采用；當企業合并符合一定條件時，允許使用后者。與美國相比，英國關于權益集合法的規定留給企業應用的彈性空間較大。

英國“創造性會計”的另一個典型表現是合并商譽會計處理的多樣化。它允許企業采用一次性注銷的做法，直接沖銷有關準備帳戶，大多數企業運用該法的原因在于它可以美化企業報告期的收益；同時也允許確認商譽為一項資產予以分期攤銷的做法，這主要是為了照顧某些企業的特定需要，如避免準備帳戶過度沖減等。

英國的公司法和會計準則都要求控股公司編制合并報表，還規定控股公司與附屬公司的決算起止日期必須相同，一般以控股公司的決算期為準。如果決算期不同，必須先調整再合并。聯營企業按權益法處理，即對被投資企業當期取得的盈利或發生的虧損根據投資比例確認投資收益或損失，同時相應增加或減少長期投資的帳面價值。在外幣折算問題上，英國會計準則給予企業的自由度較大，對于收益表中的收入與費用項目，允許企業使用期末匯率或平均匯率折算，而美國只允許企業使用平均匯率加以折算.

二、美國會計

美國原來是英國的殖民地，美國會計是在英國會計的傳統影響下建立起來的。因而也屬于盎格魯—薩克森會計體系。獨立以后，隨著經濟的發展逐漸形成了套自己的特色。它不僅代表北美國家的會計模式，而且在一定程序上代表英語國家的會計模式。

（一）會計的法律規范與監管

美國是由50個州組成的聯邦，每個州都有自己的立法機構，這些機構具有在轄區內控制經濟活動及課征稅賦的廣泛權力。就聯邦范圍而言，美國不象英國以公司法作為公司組建和經營活動的法律依據，在會計方面也沒有類似于英國公司法的有關條款規定。其監管機構主要是1、證券交易委員會2、國會

（二）會計職業界及會計準則的制訂

美國會計準則的制訂是依靠民間會計團體進行的。第一個介入會計準則制訂工作的民間機構是美國注冊會計師協會（AICPA）的前身，美國會計師協會（AIA）所屬的“會計程序委員會”。1972年提出的《制訂財務會計準則》的報告，導致了三個新機構的誕生：（1）財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，簡稱FASB），負責制訂會計準則；（2）財務會計基金會（FinancialAccountingFoundation，簡稱FAF），負責任命委員會成員和籌集經費；（3）財務會計準則咨詢理事會（FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil），負責提供咨詢及有關服務。

（三）主要會計實務概述

美國的資本市場非常發達，成千上萬的投資者積聚資本組成規模龐大的公司是美國經濟的一大特點。由于所有權和經營權的分離，為數眾多的公司股東必須依靠財務報表了解企業的財務狀況和經營成果。因此，盡管美國會計也考慮債權人以及政府稅務機構等有關部門的需要，但理側重于維護大公司以及投資者的利益。

1、報表體系。

一家美國大型公司典型的年度財務報告包括：（1）管理部門報告；（2）獨立審計師報告；（3）主要財務報表；（4）管理部門對企業財務狀況和經營成果的討論和分析；（5）財務報表的注釋；（6）5年或10年選擇財務數據的比較；（7）有選擇的季度財務資料。

就報表體系而言，主要有資產負債表、收益表、股東權

益變動表、財務狀況變動表（現金流動表）以及報表注釋。資產負債表的格式有帳戶式（水平式）和報告式（垂直式）兩種；在資產負債表項目的排列上也有兩種不同的處理方式：（1）按照資產、負債的流動性依次由強到弱排列，稱為“流動列前”，是一種傳統的方式，應用較廣；（2）把非流動項目排在前面，稱為“固定列前”，主要適用于公用事業等固定資產占重要地位的行業。

2、計量實務。

美國的會計慣例反映了對歷史成本計量基礎以及實現原則等傳統觀念的遵循。存貨一般按照成本與市價孰低規則計價。其中，“成本”可以選擇先進先出、后進先出、加權平均等各種方法進行計算，但后進先出法的應用最為普遍，原因在于物價上漲時這種方法可能獲得稅收上的利益。而“市價”指的則是重置成本，其上限為可變現凈值，下限為可變現凈值減合理的利潤。

研究開發費用的會計處理在美國采用的是穩健的做法，即全部支出都必須在當期立即予以注銷。

關于所得稅會計，由于會計處理規則和稅法計算口徑不一，存在永久性差異和時間性差異。各企業所反映的稅前會計利潤與向稅收機關申報的應納稅所得額一般是不相等的。如會計利潤所扣除的折舊額通常按直線法計算，而政府為了刺激固定資產投資，規定企業采用加速折舊法計征所得稅。在納稅時，企業應按稅法規定對稅前會計利潤進行調整。遞延所得稅的會計按APB第11號意見書采用的是損益表觀點，而在1991年頒布的SFAS第109號《所得稅會計》則轉為資產負債表觀點，并要求采用內含遞延所得稅全部會計法。

3、合并實務

美國是提倡企業編制合并報表的先鋒，認為合并報表與投資者決策具有極大的相關性。盡管大多數企業采用購買法進行合并，在某些限定的環境下也允許權益集合法的采用。在購買法下，被購買企業的資產應按公允價值（如現行成本或重置成本）重新估價，購買成本與兼并獲得的凈資產公允值總和之間的差額作為商譽予以資本化，按直線法在規定年限內（最長不得超過40年）攤銷。對于聯營企業，美國的做法類似于英國，要求用權益法合并；對于外幣折算，第52號財務會計準則《外幣折算》要求外幣財務報表必須按結帳日匯率（即現行匯率）予以折算，但在功能貨幣的情況下，要求采用折算匯率與計量基礎一致的時態法（Temporalmethod）。同樣，當設在海外的子公司是在一個通貨膨脹較高的國家中經營時，采用時態法折算被認為是一種必要且有效的方法。