中國增值稅\\消費稅的現狀改革與發展(續)

摘要：增值稅是間接消費稅，也是中國稅收的主要稅種。中國增值稅以銷售發票作為征收依據并不科學，以零售環節不開發票避稅，或網上商店銷售避稅最為突出，零售不開票造成偷稅現象嚴重，導致稅收管理困難、稅收成本過高等等。研究增值稅征收模式改革具體方案，從17%增值稅中分出一部分累計到最終環節，作為零售環節直接稅征收。并且采用成本固定稅率方式及增值稅專用發票減稅方式，可以防止偷稅，解決網上商店征稅等問題。

關鍵詞：稅收模式 增值稅模式 間接消費稅 網上商店 稅負

中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0027-04

一、增值稅是間接消費稅

我們稱增值稅是間接消費稅，是因為增值稅實質就是一種消費稅，說“間接”主要是指納稅人（企業）并不承擔這個稅，而是將它轉嫁給下一個環節。增值稅作為消費稅，在我們看來這個問題似乎并不成問題，但現在卻變的復雜起來。2011年3月，在中國主要媒體、報紙上，很多專業人士赫然說出了：增值稅不是由消費者承擔的。這真的是讓人吃驚！

也許很多人對增值稅仍然很陌生，并不會感覺它與消費稅有什么聯系，但事實的情況決不是這樣！我們還是簡單地把它再做一說明，撩起增值稅的面紗，讓大家再一次看看這個“間接消費稅”的本來面目。

1.增值稅是由誰承擔的。生產廠家承擔的增值稅有二部分：生產廠家在進貨時替消費者預付了一個進貨額17%的增值稅，這種說法你可能不太理解，這一部分稅收并不是廠家直接跑到稅務局繳的稅，他只要將進貨價付給上一級廠家就行了，由上一級廠家或已經由上一級以上的廠家代繳了。因此你應該明白，即使你的人際關系很好，能拿到一個廠家的進貨價，那么你仍然需要承擔進價17%的增值稅，這就是進貨的增值稅部分。增值稅的另一部分，是廠家按自己銷售階段增值額（也就是該廠家毛利）的17%繳納。這樣你應該明白了，在我們一個商品的生產鏈上，盡管有許多的生產廠家，但各廠家也都僅僅承擔自己增值額的17%稅收，并搭入成本。這樣下來，整個生產鏈也就僅僅對這個最終商品交了一次全額的比例稅，這個比例稅最后轉移到了消費者那里。這樣的征稅方式避免了重復征稅，是一個非常好的創舉。

根據上面的說明，大家應該清楚，增值稅確定無疑的是由消費者承擔了。可我們的那些專業人士分析了我們上面提到的第二部分的增值稅，也就是廠家自己生產過程的那一部分，他認為供大于求時廠家會替消費者承擔這部分稅收。是的，廠家可能會替消費者承擔本階段的這么一點點稅收。并且，我們還曾經有過這樣的觀點：（這部分）增值稅的主要負擔是產業工人；甚至，企業主會將這些稅收負擔轉嫁給另一種將來的消費者——自己的員工。但是，這樣的過程只不過是購商品的消費者少交了該階段讓利部分的17%稅收罷了，怎么能根據這一小部分，否定整個生產鏈的增值稅是由消費者承擔呢？

也許有的人關注過作者的文章，他們會舉例說，作者也曾經支持過增值稅不是由消費者承擔的說法。作者在文獻[1]中提到“在最終銷售環節，生產企業為滿足消費者的需求，會自己承擔不能轉嫁出的稅收”；作者在文獻[3]中提到“偷稅問題是這種轉移變的復雜，企業不能轉嫁給下一個生產環節的稅收負擔，往往由企業的工人承擔了”；作者還在文獻[3]中講過“增值稅轉移鏈條的斷失，使本應該由消費者承擔的增值稅也落到了企業身上”。

這樣的問題確實需要弄清楚。首先，作者一直強調增值稅是消費比例稅，作者在整體環節沒有否定增值稅是由消費者承擔。再者，由于偷稅問題的嚴重干擾，增值稅轉移鏈條斷失后，企業承擔了自己生產部分的增值稅，這里我們再次強調，這部分增值稅是企業自己生產部分的增值稅。但是，只要增值稅以前的轉移鏈條沒有斷失，消費者仍不可避免要承擔前一部分全部的增值稅，也就是幾乎整個生產鏈的增值稅。

增值稅轉移鏈條斷失是一件很麻煩的事，我們講過這樣的問題。但我們的稅務部門也許不會發慈悲，他們仍可能按以前的納稅情況，或者對那些他們認為應該納稅的企業繼續強制征稅！這時被罰或攤派的稅款就全部由企業承擔了。如：武漢市對個別網店征收430萬稅款，而其他網店就不需要交稅，這個企業就要承擔被罰稅款了，而這些稅款根本不能轉嫁。

順便我們繼續強調增值稅轉嫁的特點：大企業轉嫁容易，競爭力弱的企業轉嫁自己生產部分的增值稅很困難。如：大眾汽車、聯想集團、中石油、中石化等等，在國內都能賣到較高的價格，它們轉嫁增值稅就容易。這里，你似乎又總結到中國汽車能賣高價的原因了。

做一總結就是：消費者承擔了讓利后，自己購買價格的全部增值稅；競爭力弱的企業“可能”承擔了自己生產部分的增值稅；還有的生產企業承擔了強制罰款（或強制交納）部分的增值稅（這部分常常與稅務局的稅收任務有關）。

但是，消費者承擔的增值稅與生產企業承擔的罰款等，作者認為沒有關系，罰款等部分，稅務局可能多收了稅款。這里，作者仍然要為稅務局辯護，因為稅務局也有稅收任務。

2.日本增值稅也叫消費稅。如果我們仍羞羞答答不想把增值稅和消費稅看做一樣的東西，那我們的臨國日本，卻毫不猶豫地將增值稅稱為消費稅了，這也是我們沒辦法的。

日本的增值稅實際上是企業從消費者那里獲得的一種直接消費稅，是由企業轉交給國家的收入。作者認為它是直接稅，是因為消費者不消費，這種稅收就不能實現；且日本在商品銷售時已明確標上了稅額，說明這個稅收就是由消費者直接承擔。但從本質上來說，作為間接消費稅的中國增值稅與日本直接稅的增值稅一樣是消費比例稅。

客觀地講，增值稅在日本是成功的，增值稅在日本沒有出現大量偷稅現象。關于日本沒有出現廣泛偷稅現象，我們也并不認為這是日本人的遵紀守法觀念，那是因為他們有一個科學的征稅方法。他們的辦法就是，不能免稅的人肯定都交了稅，他們就是這樣去防止偷稅。這種方法，似乎很能啟迪人的想象，我們論述增值稅改革的方法也是基于這樣考慮的。

3.中國增值稅的發展方向。中國的增值稅為什么如此龐大（17%或13%）？因為它是從產品稅過渡而來，當時中國是從計劃經濟剛剛轉向市場經濟，同時大家還都沒有富起來，也就沒有個人所得稅等其他稅種。因此，增值稅的征收比例自然就高了一點。但是，隨著市場經濟的發展，在其他稅種成長起來以后，增值稅比例就要逐漸縮小。從國際經驗及增值稅特點來看，我們不應該將增值稅作為主要稅種，它對稅收的貢獻應該遠小于能夠抑制貧富差別的個人所得稅。因此，我們應該分解和改革增值稅，作者認為，這種觀點是非常有必要的。這種觀點，對那些長期以來，要求為增值稅立法，希望增值稅“萬歲”的人看來，其觀點無疑是“癡人說夢”。 但是懷疑增值稅作為主要稅種，并堅持增值稅改革的觀點仍然是我們的權利。

我們曾經在文獻[1]中有過這樣的公式：原增值稅=消費稅+新增值稅。對于這樣的公式，我們感覺它似乎太原則，批評人士也感覺“消費稅”太刺眼，我們需要將它再做些變革。

增值稅（17%）=5%零售額+增值稅（12%）=5%零售額+12%零售增值稅+12%生產增值稅（生產增值稅：指零售環節以外，其他生產鏈上的增值稅。12%等是個定語，我們下面將把它省掉）。

我們把：5%零售額+12%零售增值稅=零售環節稅

這樣也就有了：增值稅=零售環節稅+生產增值稅（我們省掉17%、12%定語）。

這樣，零售環節稅就變成了直接消費稅（就是原來文獻[1]的消費稅），生產增值稅仍保留了原來的增值稅，是間接消費稅。這種改革的目的至少有三個：一是希望這種“直接消費稅”部分能給低收入人群帶來希望，政府可以在“直接消費稅”上為低收入人群開些綠燈，對于常用的影響低收入人群的消費品可以減免直接消費稅；二是更加明確企業與消費者各自的納稅責任；三是我們認為依據銷售發票征稅不科學，希望改革征稅方式后，實現公平納稅，堵塞偷稅漏洞！具體分析它們的原因和理論已在文獻[1～3]中做過論述，這里自然不必重復。

我們要求增值稅逐漸縮小的趨勢，是有的人不愿看到的。我們認為，增值稅的縮小與其他稅種比例的增加應相一致，國家應有計劃實現這樣的調整。尤其是我們國家要實現個人所得稅的科學征收，實現對個人所得稅主要納稅群體（富人群體）的科學管理，對于當前中國個人所得稅的管理模式，雖不在本文論述范圍，但我們仍存在深深憂慮！那么，今后我們是否要把個人所得稅收入比例的增加與增值稅比例的縮小掛鉤，實現二者位次的逐漸轉移呢？

二、增值稅征收改革的目標及具體的方案

我們分解了增值稅以后，還要確定增值稅征收改革目標，那就是：相同企業要有相同稅負，零售不開發票一樣能征稅。這就是我們確定的原則和解題思路。

1.發票作為減稅依據的具體方案。關于發票作為減稅依據，怎樣征稅？我們在文獻[3]中已經作過了論述。我們可以將其觀點再做出進一步表述：我們將中國17%的增值稅（即事實上的間接消費稅）分出5%轉到零售環節征收，企業開給下一個企業生產的專用發票不用交這個5%的增值稅，剩下的沒有開給生產企業用的發票，不論是開了增值稅普通發票或沒有開發票，該企業的銷售均需按零售對待（這個零售稅大于5%的零售額，后面我們將說明對這個零售怎樣征稅）。

實際上，這樣做了，我們就能夠核實企業的生產量。因為企業進貨發票免了5%的消費稅，企業進貨就都會要發票了，這就能夠核實企業的生產成本，進而也能控制企業銷售量。

但是，會不會又出現了企業亂開增值稅專用發票的現象？這種情況處理不當也是可能存在的，因為開了專用發票可以免交5%直接消費稅，企業就有可能從不愿開專用發票變為極愿意開專用發票。也有可能出現無交易的專用發票在兩個企業之間流動，這又可能是攆走狼來了虎。對于這種情況我們采取商品成本價計稅方式，即企業每次進貨不但要代征一個5%消費稅，銷售時，還要支付一個成本價外稅，因此企業之間增值稅專用發票的無交易循環，就是一個無效益，且損失利益的活動，也就可以防止這種亂開專用發票的發生。

那么，成本固定稅率價外稅，是否違背增值稅原則呢？不違背！我們是根據企業行業稅負及固定稅率確定了一個企業納稅額，然后根據17%的增值稅率為企業倒算了一個銷售額，最后按這個銷售額為企業提供了一個發票額。這種做法就好像：原來企業提供發票額，稅務局確定稅；現在變為企業報稅，稅務局確定發票額（企業報稅換算發票額）。這似乎沒有本質區別，一樣是根據增值稅原則確定的。同樣道理，企業既然可以網上報稅，企業也可以網上自己申請并確定發票額度。這種改革唯一不同的是，稅務局需要根據企業行業稅負，對企業核準一個成本固定稅率，便于企業換算銷售額，然后就是對發票額進行管理的問題了。

你也許已經明白，我們設計了一個“發票賬戶”，里面存了企業的未售商品，這時，只要你有了進貨，你的“發票賬戶”自然就會增加。“發票賬戶”里的稅款是企業欠國家的，“發票賬戶”里的未售商品不會無限增加，當企業納稅后，就會減少。我們認為企業交稅時，可以有留底庫存，從“發票賬戶”減出，這樣剩余的就是當期的真實銷售額了。對于那些拖延國家稅款的企業，國家完全可以封了它的“發票賬戶”，那樣，生產企業就不能買到免稅的商品了。另外，對于 5%消費稅留底庫存，企業即使倒閉也應該為國家交清該款項。

2.發票作為減稅依據的圖標說明。下圖給出了增值稅專用發票作為減稅依據的圖標說明。

其中：增值稅專用發票進貨成本=W

成本固定稅率=5%+稅負（堅持同類企業相同稅負原則，稅負=0.17*預計行業毛利/成本）

核定銷售額=W*1.05+W*稅負/0.17（有進貨就會增加核定銷售額，必須靠出庫才能減下來）

增加銷售額=補報稅/0.17

應納稅額=W*固定稅率+補稅

增值稅發票上限=核定銷售額+增加銷售額（累計未售商品總額，允許全部開增值稅專用票）

銷售=增值稅發票上限－留底庫存（留底庫存由稅務部門核定，超過留底庫存作銷售對待）

增值稅專用票銷售減稅＝開出專用發票額*5%

零售＝銷售－增值稅專用票銷售（除了專用發票外的銷售，一律征零售環節稅）

三、增值稅征收模式改革的優點

1.堵塞了偷稅渠道，保障了增值稅轉移渠道正常進行。由于下一級的偷稅者及大量的小規模納稅人是從上一級批發渠道取得不要發票的廉價貨源，這也是上一級批發商少交了稅款。現在，上一級渠道不開發票的銷售都需交納直接消費稅，這樣就斬斷了偷稅渠道，阻止了下一級偷稅者及小規模納稅人與合法經營者的惡意競爭。保證了增值稅轉移渠道的正常進行，這實際上才是增值稅真正實施成功的關鍵。

2.小規模納稅人管理得到規范。中國存在的大量小規模納稅人，為我們的管理工作帶來了麻煩，也增加了我們的稅收管理成本。即便是這樣，我們也很難做到客觀與公平。

我們的創新的方法，實際上也是零售企業“代征5%消費稅”的方法，這種方案同樣可以像銀行管理信貸賬戶一樣，很容易地擴大為小規模納稅人，并不需要小規模納稅人一定要有專業的財務人員。小規模納稅人進貨一樣可以獲得免5%消費稅的資格，只要它們能夠實現為國家代征消費稅的目標。這就可以實現小規模納稅人之間，甚至小規模納稅人與一般納稅人之間的公平納稅。這種方案，基本上擺脫了小規模納稅人的概念。

3.公平行業稅負，稅務征管人員的行為得到規范，稅收成本降低。發生“以稅謀私”的事情是存在的，它的主要原因是我們的稅務管理不規范，導致稅務管理人員的自由裁量權過大。在企業之間建立公平的稅負關系至關重要，這樣才能防止“以稅謀私”事件的發生。

有時我們發現，我們還沒富起來的很多稅務管理人員，在與富裕的商人打交道時，也會出現“以稅謀私”的行為。有的稅務管理人員面對企業家一年收入幾十萬、上百萬，而自己一年僅僅幾萬元收入，加上自己妻子下崗，物價上升，孩子升學壓力等情況，有時會心理失衡，會出現刁難企業現象，這會損害國家的利益。武漢也曾出現過稅務工作人員欺壓商戶的事情，并得到商戶惡性報復的事件，我們希望這樣的事情不再發生。事實上，我們增值稅模式改革后，不但限制了稅務管理人員的權利，同樣也降低了我們的稅收征收成本。

我們對同一類企業確定相同的稅負是公平的，這可以防止征收過頭稅！如果我們的稅務局無原則地想罰誰就罰誰，這樣下去，會嚴重打擊我們的企業家投資實業的信心。企業家會擔心自己幾十年的積累，瞬間變的一無所有，企業家也許會因此放棄實業。那是我們極不愿意看到的。

另外，我們也認為，如果不提高稅務人員待遇，同樣不能保證稅務工作人員的清廉。

4.新方案解決了網上銷售問題。2011年6月28日，武漢市國稅局開出了國內首張個人網店430余萬元征稅單，向淘寶網上一家名叫“我的百分之一”的店鋪征稅。一時間，網絡上議論紛紛，網友們認為，有的網店交稅有的不交，就是不公平！隨后，武漢市國稅局在網上遭到了一致聲討。在強烈輿論壓力下，武漢市國稅局澄清：“我的百分之一”女裝店，實體店名為武漢爪那服飾有限公司，2009年在武漢市國稅局硚口區局辦理稅務登記，生產經營服裝業務，屬增值稅小規模納稅人。此次征稅的對象不是人們一般理解的單純的“個人網店”，而是一個實體經營企業。

武漢市國稅局否定了開始對網店征稅的說法。網友們又開始質疑說：武漢稅務局的回復是一種對實體店的歧視，憑什么實體店就該交稅，而網店就不該交稅？

這真是個令人頭疼的問題！網上公平征稅的問題已經迫在眉睫！

另人欣慰的是這個問題已經在我們的考慮之中，我們新的征稅模式，根本不用考慮零售商品開不開發票！企業網上銷售也是企業零售一種，不開發票者一樣不能偷稅、避稅。因為我們實施的是根據相同稅負的企業生產成本計算稅款的原則，來核算企業銷售額。這樣，我們就不必再考慮網上商店開不開發票的問題了；反而，所有網店及企業不開增值稅專用發票就是零售，就需要向國家交納一個“零售環節稅”。

四、改變增值稅征稅方式難嗎

我們完成了我們的解題，實現了同類企業相同稅負的原則，也實現了零售不開發票一樣征稅。另外，我們這種征稅模式的改變，解決了網上商店征稅問題；也減少了間接消費稅，減輕了生產環節企業的納稅責任；由于防止了偷稅者從上一級渠道進貨，賣給不要發票的消費者，這樣的作法又堵塞了偷稅渠道；我們的模式，還可以降低稅收征收成本、防止征收過頭稅、防止了“以稅謀私”等等。如此舉例，好處自然很多。

但是這種變革是否非常復雜呢？

我們似乎感覺它沒有多么復雜，除了文獻[2]中提到的，在商品的消費地與生產地的稅收額度會有些變化（這些可以通過國家短期的平衡解決，長期來看好處很多，能夠縮小地區間的貧富差別），其他的沒有發現有什么困難，公眾們更不會感覺到任何實質的變化。

我們的稅務部門只要在現有的計算機系統上先對企業的庫存備案，確定企業“留底庫存量”，當然這樣的“留底庫存”還要根據企業的實際經營情況再確定，然后在規定時間，如某年某月某日，讓全國的企業或某一行業統一執行“企業進貨免5%直接消費稅”即可。隨后，國家掌握企業進貨的大量成本就需要出庫、銷售。企業總不能只進貨不銷售吧？這樣改革的方案就可以實現，互聯網上銷售征稅問題也可以解決了。

當然這種方案，我們說了不算，你說了也不算。如果那些能夠決定方案的人仍然不屑我們的方案，他們還說：增值稅不是消費者承擔的，或者即使增值稅是間接消費稅，是由消費者承擔的，這個方案也沒有必要等等，那我們也沒有辦法。或者還有一個辦法，我們就去找國家稅務總局局長反映，我們可以推選幾個膽大的人，帶上我們的報告，敲開國家稅務總局局長辦公室的門，希望局長能在我們的報告上簽下：請專家組鑒定，方案可行時，可以先在部分行業試行。

這也許就是最好的結果，我們想到的也就這么多了。當然別忘了對局長強調這樣的話，我們的方案，不排除第三產業，如：餐飲、住宿、運輸等等，這些企業一樣可以用生產成本，根據增值稅原則及公平稅負原則核算一個銷售價。我們國家不是要在這些行業推廣增值稅嗎？既然現在還沒有其他好的辦法，活著總比死了強，不如先拿我們的方案試試。

增值稅作為消費稅應該減少！因為他們影響了貧窮人的生活。那些收入全部用于消費的貧窮人口，對他們的消費征收比例稅，實際上與對他們收入征稅沒有區別；同樣高收入的人對增值稅的負擔就相應少了。我們建議對企業減免“直接消費稅”的方法，也希望在某些商品上能對貧窮人口實行。美國既然能對窮人發食品券，我們也要對窮人減免一定稅收。

對于減少增值稅，這要基于個人所得稅等收入的增加，因為國家收入也要保持平衡；當然，你要認為國家可以減少預算支出，國家可以在很多環節減少浪費，國家不必要讓財政收入高速增長，那也是一種方案。另外，像我們討論增值稅改革方案一樣，我們認為個人所得稅的征收方式也需要改革!不客氣講，當前中國征收個人所得稅的方式，如果能讓個人所得稅有較大比例的提高，那倒真是奇怪！再者，我們還要再次強調若沒有一個替代增值稅的稅種，那增值稅的減少就是空話！

參考文獻：

[1]張勁.中國增值稅、消費稅的現狀、改革與發展[J].經濟研究導刊，2010，(6).

[2]張勁.設立一般產品消費稅替代增值稅部分份額的理由[J].經濟研究導刊，2010，(13).

[3]張勁.商品中增值稅轉移變化研究——論增值稅征收模式[J].經濟研究導刊，2010，(36).[責任編輯 劉嬌嬌]