后金融危機時代會計計量模式的選擇

摘要：分析了會計計量模式并針對后金融危機時代會計計量的有關問題進行了初步的研究，提出了歷史成本與公允價值雙重計量模式是中國當前現實的選擇。

關鍵詞：會計計量模式 歷史成本 公允價值

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0097-02

一、會計計量模式的比較

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。會計計量模式主要包括歷史成本，重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量等。

1.歷史成本

在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。中國現行的會計核算都是遵循歷史成本原則進行計量的，歷史成本原則成為會計計量中的最重要和最基本的屬性。按歷史成本計量資產在財務會計中是一條重要的基本原則，但有時卻不符合市場公允價值。對貶值了資產，以后尚可以計提減值準備，但是對增值的資產，在歷史成本計量下，對增值的差額企業不能進行調賬，會計報表所反映的資產有失公允。歷史成本下資產是按取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或等價物計量入賬，向投資者及債權人提供的信息真實可信，具有可靠性和可驗證性，所以長期以來一直能夠處于基礎地位，被廣泛應用。但是在金融危機時代，由于歷史成本不涉及后續計量，忽視了對經濟事項動態的描述，其所提供的財務數據與不斷變化的市場價格脫節，導致賬面價值與實際價值相差很大，報表使用者沒有辦法根據會計信息對企業的財務狀況和經營成果做出評價，從而影響其投資決策。

2.重置成本

在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似的資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。重置成本是按照當前市場條件，重新取得同樣的資產所需支付的現金或現金等價物計量入賬，因此比較接近市場的公允價值，目前在資產評估工作中，大都采用重置成本的方法。重置成本計量屬性能反映真實財務狀況，客觀評價企業的財務狀況，所以主要用于高通貨膨脹時期的會計計量，同時也用于相關資產的后續計量上。但是由于條件因素影響，事實上難以存在與原有資產完全吻合的重置成本，確定較為困難，在計算上缺乏足夠可信的證據，影響會計信息的可靠性。

3.可變現凈值

可變現凈值假設企業處于正常經營狀態，符合持續經營假設。計量時，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計算，所以其與現行市價一樣，都是立足于銷售的立場來確定某項資產的變現價值。由于它僅用于計劃將來銷售的資產，所以無論是否發生金融危機，都無法適用于企業全部資產計量，通常應用于存貨資產減值情況下的后續計量。

4.現值

在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所取得的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。在會計計量中，運用現值技術，主要目的在于捕捉一系列現金流量中不同范圍的經濟差異。運用現值進行初始計量后，還要在后續時期重新開始計量。從現行中外會計準則來看，目前中國會計準則中直接要求以現值計量的情況較少，目前只有融資租賃的業務，當承租人融資租賃的資產超過其總資產30%時，該資產的入賬價值按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者來確定。

5.公允價值

公允價值是指資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。不過公允價值是隨著市場價格的變化而不斷變動的，不可避免地帶有主觀隨意性，因此其計量的可靠性受到質疑。隨著對資產本質認識越來越深入，會計學采納經濟學的觀點，將資產定義為“未來的經濟利益”，相應的資產計量也越來越多地考慮到公允價值，因為提供當前以及未來的價值比過去的價格對投資者來說更有意義。特別是衍生金融工具大量使用和投資性房地產的普遍存在，公允價值越來越受到關注。中國2006年頒布的準則中，有多個準則要求應用公允價值計量，而公允價值計量指南分散于多個具體準則中，指南之間存在差異，這加劇了中國新準則體系的復雜性，影響相關準則在實務中的應用，可能造成實際工作中出現不協調的情況，導致財務報告信息缺乏可比性。為促進公允價值計量屬性的全面推廣應用，就必須使各種資產或負債的市場價格能夠很容易的取得，不斷提高公允價值計量的可靠性和可操作性。

二、后金融危機時代會計計量模式的的現實選擇

所謂后金融危機時代，是指2008年美國次貸危機后，全球經濟觸底、回升直至下一輪增長周期到來前的一段時間區間。但是由于固有的危機并沒有或不可能完全解決，而使世界經濟等方面仍存在很多的不確定性和不穩定性。在后金融危機時代會計計量是否準確、合理，其提供會計信息是否可靠、有效，就必須解決會計計量模式的選擇問題。

歷史成本是傳統會計計量的核心，歷史成本的運用體現了會計原則的可靠性及謹慎性，長期以來，中國都是以歷史成本為基本計量原則。但是隨著經濟活動的日趨復雜，大量的企業合并、債務重組、非貨幣性資產交換等使資產價值頻繁變動；通貨膨脹時期貨幣幣值劇烈變動，使各個時期以歷史成本計量失去了可比性；金融工具不斷創新，期權、期貨等衍生金融工具給傳統的會計計量提出了新的挑戰；商譽、人力資源等資產在一些企業中變得越來越重要，這對歷史成本形成了較大的沖擊。公允價值正是由于歷史成本滿足不了新經濟形式的需求被提出的，其運用體現了會計的實質重于形式原則。不難發現，公允價值會計實踐代表了會計發展的國際趨勢。但中國尚屬新興和轉型的市場經濟國家，企業會計準則體系引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。隨著中國資本市場的發展，越來越多的股票、債券、基金、期貨等金融資產在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，因此可以使用公允價值進行計量。對于生物性資產、投資性房地產、債務重組和非貨幣性資產交換等，如果存在活躍的交易市場，公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，可以采用公允價值計量模式。

在金融危機時期，按公允價值計量金融資產，賬表上反映的金融資產的收益或虧損，會導致市場行情大起大落，公允價值似乎有著落井下石或推波助瀾的作用，公允價值失去了其公允性、合理性。但隨著危機的緩和，進入相對平穩的后金融危機時期，公允價值的上述影響也會有所緩和，為報表使用者所提供的會計信息也會相對可靠，可以減少投資者決策的失誤。從本質上講，公允價值是一種基于市場信息的評價，反映的是公平交易中雙方交換資產或者清償債務的依據。可靠性和相關性是會計信息最重要的兩個質量特征。采用歷史成本計量確保了財務會計信息的可靠性，而公允價值的運用保持了會計信息的相關性。可見，雙重計量模式——以歷史成本為主、公允價值為輔是中國當前情況下的現實選擇。

參考文獻：

[1]財政部會計編寫組.企業會計準則講解(2008)[M].北京:人民出版社，2008.

[2]葛家澍.財務會計計量模式的必然選擇:雙重計量[J].會計研究，2010，(2):7-12.

[責任編輯 陳丹丹]