后金融危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

摘要：分析了會(huì)計(jì)計(jì)量模式并針對(duì)后金融危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)計(jì)量的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步的研究，提出了歷史成本與公允價(jià)值雙重計(jì)量模式是中國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)的選擇。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量模式 歷史成本 公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）30-0097-02

一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較

會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要包括歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量等。

1.歷史成本

在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。中國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算都是遵循歷史成本原則進(jìn)行計(jì)量的，歷史成本原則成為會(huì)計(jì)計(jì)量中的最重要和最基本的屬性。按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是一條重要的基本原則，但有時(shí)卻不符合市場(chǎng)公允價(jià)值。對(duì)貶值了資產(chǎn)，以后尚可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)增值的資產(chǎn)，在歷史成本計(jì)量下，對(duì)增值的差額企業(yè)不能進(jìn)行調(diào)賬，會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)有失公允。歷史成本下資產(chǎn)是按取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或等價(jià)物計(jì)量入賬，向投資者及債權(quán)人提供的信息真實(shí)可信，具有可靠性和可驗(yàn)證性，所以長(zhǎng)期以來(lái)一直能夠處于基礎(chǔ)地位，被廣泛應(yīng)用。但是在金融危機(jī)時(shí)代，由于歷史成本不涉及后續(xù)計(jì)量，忽視了對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)動(dòng)態(tài)的描述，其所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與不斷變化的市場(chǎng)價(jià)格脫節(jié)，導(dǎo)致賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差很大，報(bào)表使用者沒有辦法根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果做出評(píng)價(jià)，從而影響其投資決策。

2.重置成本

在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。重置成本是按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物計(jì)量入賬，因此比較接近市場(chǎng)的公允價(jià)值，目前在資產(chǎn)評(píng)估工作中，大都采用重置成本的方法。重置成本計(jì)量屬性能反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，所以主要用于高通貨膨脹時(shí)期的會(huì)計(jì)計(jì)量，同時(shí)也用于相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上。但是由于條件因素影響，事實(shí)上難以存在與原有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，確定較為困難，在計(jì)算上缺乏足夠可信的證據(jù)，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值假設(shè)企業(yè)處于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)算，所以其與現(xiàn)行市價(jià)一樣，都是立足于銷售的立場(chǎng)來(lái)確定某項(xiàng)資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值。由于它僅用于計(jì)劃將來(lái)銷售的資產(chǎn)，所以無(wú)論是否發(fā)生金融危機(jī)，都無(wú)法適用于企業(yè)全部資產(chǎn)計(jì)量，通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計(jì)量。

4.現(xiàn)值

在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所取得的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。在會(huì)計(jì)計(jì)量中，運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)，主要目的在于捕捉一系列現(xiàn)金流量中不同范圍的經(jīng)濟(jì)差異。運(yùn)用現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量后，還要在后續(xù)時(shí)期重新開始計(jì)量。從現(xiàn)行中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，目前中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中直接要求以現(xiàn)值計(jì)量的情況較少，目前只有融資租賃的業(yè)務(wù)，當(dāng)承租人融資租賃的資產(chǎn)超過(guò)其總資產(chǎn)30%時(shí)，該資產(chǎn)的入賬價(jià)值按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者來(lái)確定。

5.公允價(jià)值

公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。不過(guò)公允價(jià)值是隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而不斷變動(dòng)的，不可避免地帶有主觀隨意性，因此其計(jì)量的可靠性受到質(zhì)疑。隨著對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)認(rèn)識(shí)越來(lái)越深入，會(huì)計(jì)學(xué)采納經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，將資產(chǎn)定義為“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)量也越來(lái)越多地考慮到公允價(jià)值，因?yàn)樘峁┊?dāng)前以及未來(lái)的價(jià)值比過(guò)去的價(jià)格對(duì)投資者來(lái)說(shuō)更有意義。特別是衍生金融工具大量使用和投資性房地產(chǎn)的普遍存在，公允價(jià)值越來(lái)越受到關(guān)注。中國(guó)2006年頒布的準(zhǔn)則中，有多個(gè)準(zhǔn)則要求應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量，而公允價(jià)值計(jì)量指南分散于多個(gè)具體準(zhǔn)則中，指南之間存在差異，這加劇了中國(guó)新準(zhǔn)則體系的復(fù)雜性，影響相關(guān)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，可能造成實(shí)際工作中出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的情況，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息缺乏可比性。為促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面推廣應(yīng)用，就必須使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格能夠很容易的取得，不斷提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和可操作性。

二、后金融危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)計(jì)量模式的的現(xiàn)實(shí)選擇

所謂后金融危機(jī)時(shí)代，是指2008年美國(guó)次貸危機(jī)后，全球經(jīng)濟(jì)觸底、回升直至下一輪增長(zhǎng)周期到來(lái)前的一段時(shí)間區(qū)間。但是由于固有的危機(jī)并沒有或不可能完全解決，而使世界經(jīng)濟(jì)等方面仍存在很多的不確定性和不穩(wěn)定性。在后金融危機(jī)時(shí)代會(huì)計(jì)計(jì)量是否準(zhǔn)確、合理，其提供會(huì)計(jì)信息是否可靠、有效，就必須解決會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇問(wèn)題。

歷史成本是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心，歷史成本的運(yùn)用體現(xiàn)了會(huì)計(jì)原則的可靠性及謹(jǐn)慎性，長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)都是以歷史成本為基本計(jì)量原則。但是隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜，大量的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等使資產(chǎn)價(jià)值頻繁變動(dòng)；通貨膨脹時(shí)期貨幣幣值劇烈變動(dòng)，使各個(gè)時(shí)期以歷史成本計(jì)量失去了可比性；金融工具不斷創(chuàng)新，期權(quán)、期貨等衍生金融工具給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量提出了新的挑戰(zhàn)；商譽(yù)、人力資源等資產(chǎn)在一些企業(yè)中變得越來(lái)越重要，這對(duì)歷史成本形成了較大的沖擊。公允價(jià)值正是由于歷史成本滿足不了新經(jīng)濟(jì)形式的需求被提出的，其運(yùn)用體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則。不難發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐代表了會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)。但中國(guó)尚屬新興和轉(zhuǎn)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，越來(lái)越多的股票、債券、基金、期貨等金融資產(chǎn)在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，因此可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于生物性資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等，如果存在活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠取得并可靠計(jì)量的情況下，可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

在金融危機(jī)時(shí)期，按公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，賬表上反映的金融資產(chǎn)的收益或虧損，會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)行情大起大落，公允價(jià)值似乎有著落井下石或推波助瀾的作用，公允價(jià)值失去了其公允性、合理性。但隨著危機(jī)的緩和，進(jìn)入相對(duì)平穩(wěn)的后金融危機(jī)時(shí)期，公允價(jià)值的上述影響也會(huì)有所緩和，為報(bào)表使用者所提供的會(huì)計(jì)信息也會(huì)相對(duì)可靠，可以減少投資者決策的失誤。從本質(zhì)上講，公允價(jià)值是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，反映的是公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息最重要的兩個(gè)質(zhì)量特征。采用歷史成本計(jì)量確保了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性，而公允價(jià)值的運(yùn)用保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。可見，雙重計(jì)量模式——以歷史成本為主、公允價(jià)值為輔是中國(guó)當(dāng)前情況下的現(xiàn)實(shí)選擇。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]