論撤銷會計師事務所設立許可的處罰性質

摘要：撤銷會計師事務所設立許可的法律性質值得探討，主流觀點認為不屬于行政處罰。但是行政處罰種類是開放性的，從法律規定上不能排除撤銷設立許可的行政處罰性質；撤銷設立許可是以懲罰為內容的行政行為，具有剝奪會計師事務所和注冊會計師權利或者資格的功能，在結果上與因違法執業行為被撤銷執業資格沒有區別，應該屬于行政處罰。撤銷會計師事務所設立許可不能輕易適用，適用時應該遵守行政處罰程序，特別是要履行聽證程序。

關鍵詞：會計師事務所 行政許可 撤銷 行政處罰

中圖分類號：D92 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0114-02

《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第61條規定，“會計師事務所及其分所采取欺騙、賄賂等不正當手段獲得批準設立的，由所在地的省級財政部門予以撤銷。”建立了對會計師事務所（包括會計師事務所及其分所，以下同）的“撤銷設立許可”制度，其法律依據是《行政許可法》第69條第2款的規定，“被許可人以欺騙、賄賂等不正當手段取得行政許可的，應當予以撤銷。”但是該撤銷設立許可的法律性質尚需進一步明確。財政部（財法函[2007]153號）文件認為“撤銷會計師事務所設立許可的行政行為不屬于行政處罰行為”，對此筆者不敢茍同，并認為該撤銷設立許可應該是屬于行政處罰。

一、行政處罰種類是開放性的

《行政處罰法》第8條明確規定的行政處罰種類包括警告、罰款、沒收（沒收違法所得、沒收非法財物）、責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證或執照和行政拘留等六種，沒有將撤銷行政許可明確為一類行政處罰；但是該條文還規定了“法律、行政法規規定的其他行政處罰”，說明行政處罰種類是開放性的，其他法律、行政法規是可以規定新的處罰種類的。將撤銷設立許可歸屬于該其他行政處罰，不違反《行政處罰法》的規定。

二、撤銷設立許可具有懲罰性

行政許可是指行政主體根據行政相對人的申請，依法賦予特定的行政相對人擁有可以從事為法律一般禁止的權利和資格的法律行為。其主要特征是賦權。行政行為的確定性（公定力）決定了行政許可一經作出，便具有法律效力。會計師事務所取得了設立許可，即已經獲得了執業資格。

從《行政許可法》對設立條件瑕疵的應對措施規定上看，有兩種不同性質的撤銷行政許可：

一是《行政許可法》第69條第1款規定的“行政機關工作人員濫用職權、玩忽職守作出準予行政許可決定的”、“對不具備申請資格或者不符合法定條件的申請人準予行政許可的”等行政主體過錯形成的不當許可，“作出行政許可決定的行政機關或者其上級行政機關，根據利害關系人的請求或者依據職權，可以撤銷行政許可”。值得注意的是該條款規定的是“可以撤銷”而不是“應當撤銷”，當然也是可以不撤銷行政許可的；而且《行政許可法》第69條第4款規定“依照本條第1款的規定撤銷行政許可，被許可人的合法權益受到損害的，行政機關應當依法給予賠償”。因此，《行政許可法》第69條第1款規定的撤銷行政許可不具有懲罰性，不是行政處罰。

二是《行政許可法》第69條第2款規定的“被許可人以欺騙、賄賂等不正當手段取得行政許可的，應當予以撤銷”，而且《行政許可法》第69條第4款規定“依照本條第2款的規定撤銷行政許可的，被許可人基于行政許可取得的利益不受保護”，與《行政許可法》第69條第1款規定相比較，該條款的規定很明顯是對被許可人的欺騙、賄賂等行為的懲罰。本文所討論的撤銷設立許可就是屬于該情況。

我們不能因為該撤銷行政許可是《行政許可法》的規定而不是《行政處罰法》的規定，就認為不是行政處罰；一項行政行為是否屬于行政處罰，應該視其內容而定；撤銷設立許可是以懲罰為內容的行政行為，應該是屬于行政處罰。

三、撤銷設立許可是對會計師事務所執業資格的剝奪

行政處罰是指特定的行政主體依法對違反行政管理秩序而尚未構成犯罪的行政相對人（即公民、法人或其他組織）所給予的行政制裁。主要特征和屬性是行政制裁（懲罰），主要內容是剝奪行政相對人的權利或者資格。許可機關可能會認為撤銷會計師事務所設立許可是對本來就不符合設立條件的會計師事務所的執業資格予以撤銷，是一種自我糾錯式的補救措施，類似于民法上的“恢復原狀”，沒有剝奪會計師事務所執業資格的意思，似乎不具制裁性。但是《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第9條第（5）項將“成為合伙人或者股東前一年內沒有因采取隱瞞或提供虛假材料、欺騙、賄賂等不正當手段申請設立會計師事務所而被省級財政部門作出不予受理、不予批準或者撤銷會計師事務所的決定”作為會計師事務所的合伙人或者股東的條件，就很明顯表現出限制有關行為人擔任合伙人或者股東資格的意思；另外，對會計師事務所來說，如前所述，已經獲得了執業資格，雖然其獲得資格的方法或者手段是不正當的或違法的，但是撤銷設立許可實際上是剝奪了其既有的執業資格，在結果上與因違法執業行為被撤銷執業資格沒有區別；因此撤銷設立許可具有剝奪會計師事務所和注冊會計師權利或者資格的功能，無疑應該是屬于行政處罰。

四、撤銷設立許可應該遵守行政處罰法

既然撤銷會計師事務所設立許可是一種行政處罰，就應該適用《行政處罰法》規定的行政處罰程序，包括查明事實、告知權利、聽取陳述和申辯等；也受《行政處罰法》的保護，例如違法行為在二年內未被發現的不再給予行政處罰；行政處罰應該以糾正違法行為而不是處罰為目的，決定撤銷設立許可之前應該首先責令會計師事務所改正或者限期改正違法行為，達到設立條件；而不是一律撤銷設立許可，“罰而不管”。

會計師事務所設立后未保持設立條件的，是允許整改的。例如，《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第48條規定“會計師事務所及其分所未保持設立條件的，應在20日內向所在地的省級財政部門備案，由所在地的省級財政部門責令其在60日內整改”。同理，會計師事務所設立時不符合設立條件的，當然也可以不撤銷設立許可，而是視會計師事務所是否有過錯而采用不同補救辦法。由于會計師事務所取得設立許可后可能已經執行了許多注冊會計師業務，而許可證的撤銷具有溯及既往的效力，這樣就等于會計師事務所自始未設立，那么撤銷設立許可就會導致出具的審計業務報告無效、給業務委托人和審計業務報告使用人帶來損失；而且該撤銷設立許可制度的存在會致使會計師事務所出具的審計業務報告是否有效處于不確定狀態（委托人和審計報告使用人無法預知該會計師事務所是否可能被撤銷設立許可），從而造成交易秩序的混亂；因此如果會計師事務所在設立后通過自我糾正已經達到了設立條件的，或者在許可機關責令改正后通過整改達到了設立條件的，不宜撤銷設立許可。但是根據《行政許可法》第79條規定，“被許可人以欺騙、賄賂等不正當手段取得行政許可的，行政機關應當依法給予行政處罰。”對會計師事務所的欺騙、賄賂行為還是應該予以其他方式的處罰的。

值得注意的是，在撤銷設立許可時應該適用聽證程序。《行政許可法》第42條規定，“行政機關作出責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利；當事人要求聽證的，行政機關應當組織聽證。”《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第68條也規定，“財政部或者省級財政部門在作出較大數額罰款、暫停執業、吊銷注冊會計師證書或者撤銷會計師事務所的決定之前，應當告知當事人有要求聽證的權利；當事人要求聽證的，應當按照《財政部行政處罰聽證實施辦法》的規定組織聽證。”雖然沒有明確規定撤銷設立許可是否可以適用聽證程序，但是撤銷設立許可是剝奪會計師事務所執業資格的最嚴厲的行政處罰（在結果上與吊銷許可證無異），毫無疑問應該適用聽證程序。

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[責任編輯 陳丹丹]