增值稅轉型對固定資產會計處理的影響

摘要：生產型增值稅政策下，企業取得固定資產時發生的增值稅計入固定資產成本，銷售使用過的固定資產按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；消費型增值稅政策下，企業取得固定資產時發生的增值稅單獨計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，并允許從銷項稅額中抵扣，銷售使用過的固定資產則要根據不同情況進行會計處理。增值稅轉型使固定資產的會計處理發生了變化，對企業的財務報告也產生了影響。

關鍵詞：增值稅轉型 固定資產 會計處理

中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0025-02

2009年1月1日，財政部對增值稅的稅收政策作出了調整，由原來的生產型增值稅轉變為消費型增值稅。增值稅的轉型，使固定資產的會計處理發生了變化，對企業財務報告也產生了影響。

一、增值稅轉型前后固定資產的會計處理

1.外購固定資產的會計處理。增值稅轉型前即生產型增值稅政策下，企業購入的固定資產，應當按照實際支付的購買價款、相關稅費以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝修費和專業人員服務費等作為固定資產的入賬成本。

增值稅轉型后即消費型增值稅政策下，企業購入固定資產時發生的增值稅額（指取得了增值稅專用發票，下同）不再計入固定資產的入賬成本，而是單獨計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，并允許從銷項稅額中抵扣。

例1：某企業以銀行存款購入不需安裝的設備一臺，價款60 000元，支付增值稅10 200元。

增值稅轉型前的會計處理為：

借：固定資產 70 200

貸：銀行存款70 200

增值稅轉型后的會計處理為：

借：固定資產 60 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10 200

貸：銀行存款 70 200

2.自行建造固定資產的會計處理。自行建造固定資產過程中，采購工程物資發生的成本需通過“工程物資”賬戶核算。在生產型增值稅政策下，“工程物資”的成本包括取得工程物資時發生的增值稅，當剩余工程物資轉為原材料時，需將原計入“工程物資”成本的增值稅轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。工程領用原材料，應將材料成本連同增值稅一起計入工程成本，即與原材料相關的增值稅需做進項稅額轉出處理。

在消費型增值稅政策下，購入工程物資發生的增值稅單獨計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，不計入工程成本。當發生工程物資轉為原材料，或將原材料用于工程物資的業務時，均不涉及增值稅的調整。

例2：某企業自建一項工程，購入工程用物資50 000件，單價100元，增值稅17%。工程實際領用物資40 000件，領用原材料100萬元，增值稅17萬元。分配施工人員工資60萬元。剩余的工程物資全部轉為原材料。

增值稅轉型前的會計處理：

（1）購入工程物資

借：工程物資5 850 000

貸：銀行存款5 850 000

（2）領用工程物資

借：在建工程4 680 000

貸：工程物資4 680 000

（3）領用原材料

借：在建工程1 170 000

貸：原材料1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）170 000

（4）分配施工人員工資

借：在建工程 600 000

貸：應付職工薪酬 600 000

（5）工程完工

借：固定資產 6 450 000

貸：在建工程 6 450 000

增值稅轉型后的會計處理：

（1）購入工程物資

借：工程物資5 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）850 000

貸：銀行存款 5 850 000

（2）領用工程物資

借：在建工程4 000 000

貸：工程物資 4 000 000

（3）領用原材料

借：在建工程1 000 000

貸：原材料 1 000 000

（4）分配施工人員工資

借：在建工程 600 000

貸：應付職工薪酬600 000

（5）工程完工

借：固定資產5 600 000

貸：在建工程5 600 000

3.其他方式取得固定資產的會計處理。以接受捐贈、接受實物投資、非貨幣性資產交換以及債務重組等方式取得的固定資產，在增值稅轉型前，取得了增值稅專用發票的增值稅應計入固定資產成本，增值稅轉型后，單獨計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，可以從銷項稅中抵扣。

4.銷售固定資產的會計處理。增值稅轉型前，企業銷售自己使用過的應稅固定資產，一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。2009年，全國實施增值稅轉型改革，對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產分兩種情況做了規定：一種情況是2009年以前，未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2009年以前購進或自制的固定資產按照4%的征收率減半征收增值稅。這條規定與轉型前的規定相同。另一種情況是納稅人銷售自己使用過的2009年以后購入或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

例3：某企業于2008年12月20日出售一臺于2006年12月10日購入的設備，當時的買價50萬元，增值稅8.5萬元，預計使用壽命五年，殘值8.5萬元。按直線法計提折舊，售價46.8萬元（含增值稅）。

由于企業是在增值稅轉型前出售設備，因此按4%的征收率減半征收增值稅。會計處理如下：

（1）固定資產清理

借：固定資產清理385 000

累計折舊200 000

貸：固定資產585 000

（2）收到價款時，計算應交增值稅=[46.8÷（1+4%）]×4%×50%=0.9（萬元）

借：銀行存款 468 000

貸：固定資產清理459 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）9 000

（3）結轉損益

借：固定資產清理74 000

貸：營業外收入 74 000

例4：如果上述企業是在2011年1月20日出售了2009年1月10日購入的設備，其他數據不變。那么企業購入設備的入賬金額為50萬元，設備計提的折舊為16.6萬元[（50－8.5）÷5×2 ]，設備出售應該按照適用稅率17%計算增值稅。會計處理如下：

（1）固定資產清理

借：固定資產清理 334 000

累計折舊 166 000

貸：固定資產500 000

（2）收到價款時，計算應交增值稅=[46.8÷(1+17%)]×17%=6.8（萬元）

借：銀行存款 468 000

貸：固定資產清理 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 68 000

（3）結轉損益

借：固定資產清理 66 000

貸：營業外收入 66 000

二、增值稅轉型對財務報告的影響

通過前面的分析可以看出，增值稅的轉型不但影響企業增值稅的計算，還影響到固定資產入賬成本的確定、累計折舊的計提以及出售固定資產時損益的結轉等。因此，增值稅轉型對企業的資產負債表、利潤表和現金流量表均會產生影響。

1.增值稅轉型對資產負債表的影響。固定資產單位價值較高，是企業資產的重要組成部分。由于增值稅的轉型，要求將取得固定資產時發生的增值稅單獨計入“應交稅費——應交增值稅（進行稅額）”賬戶，固定資產的入賬金額減少，導致企業資產總額減少，流動資產與非流動資產的比例則有所提高。

2.增值稅轉型對利潤表的影響。增值稅轉型使固定資產的入賬金額減少，進而影響各期累計折舊的金額。在利潤表中，折舊費用減少，當期的利潤就會增加。另外，增值稅的轉型使企業可抵扣的進項稅額增加，企業實際承擔的增值稅減少。增值稅的減少又使企業承擔的城市維護建設稅和教育費附加減少，進而減少營業稅金及附加的金額。在利潤表中，營業稅金及附加的金額越小，企業的利潤就越大。

3.增值稅轉型對現金流量表的影響。增值稅轉型前，企業購買固定資產的所有支出均計入投資活動下的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中。如例3，2008年12月企業應在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中填寫金額585 000元。增值稅轉型后，企業會計準則在經營活動的現金流出項目中新增了“購建固定資產所支付的進項稅額”項目，要求將購買固定資產支付的增值稅進項稅額計入該項目中，將扣除增值稅以后的支出計入投資支出中的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中。如例4，應在“購建固定資產所支付的進項稅額”項目填寫85 000元，在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”中填寫500 000元。如果當期購建固定資產支付的進項稅額能夠全部抵抗，則不影響企業當期“經營活動凈現金流量”，否則“經營活動凈現金流量”將會減少。由于支付的增值稅進項稅額作為經營活動的現金流出，在“投資活動的現金流出”中也就減少了相同的金額。

[責任編輯 劉嬌嬌]