論并購重組財稅事項及審計注意問題

摘要：國務院發布的《關于促進企業兼并重組的意見》，明確提出充分發揮資本市場推動企業重組的作用，促進加快轉變經濟發展方式和調整經濟結構。證監會、財政部、國稅總局等職能部門按照工作分工和要求，不斷出臺相關法規以支持、規范并購重組活動，增強市場功能。并購重組交易額大，對當事企業而言均是重大經濟事項，作為貫穿并購重組活動始終的財務決策人員以及相應對會計報表審計的會計師的工作備受關注。財務人員應充分、透徹理解法規內容，以降低重組/審計風險，同時，為促進企業并購重組、國家產業調整添磚加瓦。

關鍵詞：并購重組；會計準則；稅收法規；審計

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０174－02

2009年度，滬深兩市共有95家上市公司啟動重大資產重組，涉及的資產交易規模達3 205.96億元，上市公司并購重組高燒不退；另外，國務院于2010-8-26發布《國務院關于促進企業兼并重組的意見》，證監會近幾年接連發布《上市公司收購管理辦法》、《上市公司重大資產重組管理辦法》等表明，監管層正積極鼓勵上市公司并購重組。

并購重組是企業的重大經濟業務，要做好涉及并購重組事項公司財務報表審計工作，須首先對并購重組財稅事項有較深入了解，作到“知彼知已，方能百戰百勝”。以下就并購重組若干財稅事項以及審計注意問題進行探討。

一、并購重組的定義及涉及的主要問題

中國證券監督管理委員會令第53號第二條對“重大資產重組”定義為“上市公司及其控股或者控制的公司在日常經營活動之外購買、出售資產或者通過其他方式進行資產交易達到規定的比例，導致上市公司的主營業務、資產、收入發生重大變化的資產交易行為”。在稅收方面，財稅[2009]59號第一條規定“企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等”。會計師應充分理解定義并審慎對待重組業務，在對涉及并購重組企業進行審計時應重點關注以下主要問題。

1．聯方的識別及判斷。

2．充分理解會計準則，注意被審計單位利用并購重組產生超額利潤或虧損。

3．被審計單位并購重組中錯誤理解/運用稅收法規，產生重大涉稅風險。

二、審計中識別判斷關聯方的措施

對并購重組事項，首先要分析并購重組雙方是否存在控制關系；其次，如果是非同一控制下的并購重組，還要確認并購雙方是否存在其他關聯關系。針對方聯方的識別判斷，會計師可以采取以下審計措施。

1．獲得并購重組的律師盡職調查報告

按《重組管理辦法》規定，“獨立財務顧問和律師事務所應當審慎核查重大資產重組是否構成關聯交易，并依據核查確認的相關事實發表明確意見。”故會計師應要求企業提供律師事務所的調查報告，在某些情況下，還應將調查報告的主要條款向律師事務所發函詢證，以確認交易各方是否存在關聯關系。

2．要求企業提供相關資料

可要求企業提供并購重組相關方的工商檔案資料等，會計師在審核資料時應特別注意關聯交易的非關聯化。在審計過程中，應充分利用網絡資源搜集各方信息，以識別關聯關系。如利用網絡搜索并購重組中各方工商信息，包括法定代表人是否有控制其他企業等資料。往往利用網絡資源可以查出企業蓄意隱瞞的重要信息，為會計師作判斷提供有利證據。

3．關注期間大額資金往來

并購重組往往需要大額資金，企業通常利用銀行收、付款同時不入賬或通過其他應收款、其他應付款等科目處理為關聯方墊付并購所需資金流轉。會計師應特別關注被審計期間企業發生的大額非日常經營性需要的資金收付，審查銀行存款對賬單中大額資金收付是否在賬務中得到體現等。同時，要求企業提供有疑義收付款方工商資料等，據以識別是否是關聯方，以發現企業是否利用自身資金為并購重組中關聯方“融資”等行為。

4．函證并購重組重大事項

針對并購重組中的重大事項，如合同重要條款、實際執行情況、交易各方是否存在關聯關系以及何種關聯關系等，會計師應向各方當事人發詢證函確認，并根據企業提供的資料結合回函情況作出職業判斷，并據以分析企業報表是否真實、客觀、完整體現該經濟業務。

5．其他

編制并購重組大事記，詳細記載并購重組中各重大事項，從中找出異常事項，如合并的五個條件未達到，但企業可以控制被合并企業等異常情況。

三、并購重組財務會計事項

并購重組涉及的財務法規主要含企業會計準則及講解、會計準則解釋4號等，以及證監會發布的《上市公司重大資產重組管理辦法》、《上市公司收購管理辦法》等。

需要特別注意《企業會計準則解釋第4號》第3、4條規定：

企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的：個別報表層面原持有的長期股權投資并不進行按公允價值重新計量的會計處理，視同原先持有的權益在購買日前后還是同一項延續的資產；合并報表層面引入了“重大經濟事件”和“跨越會計處理界線”的概念，即把控制權的取得和喪失視做一個重大的經濟事項，因此交易前后所持的股權在風險和報酬特征上存在實質的不同，所以需要視同在購買日（或控制權喪失日）先按當日公允價值處置原先所持的全部股權，再按同樣的公允價值購入交易后所持有的股權，將確認處置損益以及將相關綜合收益結轉損益。

因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權：與會計準則講解（2008）相比，個別報表層面，會計處理方法相同，未發生變化；合并報表層面，發生重大變化，實際上是視同先按照處置日的公允價值處置全部股權（相應確認置損益），再按照處置日公允價值買回剩余的不具有控制的股權。

四、并購重組涉稅事項

理論而言，并購重組可能涉及所有的稅種，但因具體案例的差異而存在不同。會計師應特別關注并購重組中的涉稅風險，如果錯誤理解/運用稅收法規，很可能得出錯誤審計結論。下面分別就主要稅種進行分析。

1．企業所得稅

在企業所得稅方面，針對并購重組的稅收法規主要有：財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號以及財稅[2009]60號、國稅函[2009]1號等。

例如，根據600003 ST東北高《分立上市報告書》得知：“東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基礎上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無償劃轉，上述股權劃轉是本次分立上市的一部分。”并且“分立同時進行的主要股東所持股份的互相劃轉的目的是為了實現在一個分立后公司的股份集中而非減持變現，基本符合財稅[2009]59號中關于‘特殊性稅務處理’的條件，分立后相關方將根據相關規定在年度納稅申報時向主管稅務機關備案”，即對東北高的分立，公司采用特殊性稅務處理。但是根據財稅[2009]59號第六條第（五）款規定“企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權……”從東北高的方案上看，顯然不能滿足該條件，因此不應當享受特殊性稅務處理，東北高存在重大稅收風險。該風險是否影響到會計師出具審計報告類型，應進行專項測算并作出職業判斷。

2．增值稅

在增值稅方面，針對并購重組的稅收法規主要有：國稅函[2009]585號、國稅函[2002]420號、財稅[2008]170號、財稅[2009]9號等。

根據相關稅收法規規定，對轉讓全部產權不征收增值稅，但是對單純對全部資產出售、債務重組涉及以資產抵付等，則要計算繳納增值稅。根據財稅[2008]170號的規定，對涉及的資產還要區分不同的情形，適用不同稅率、分別計算繳納增值稅。會計師應特別注意判斷企業是轉讓產權還是資產讓售，以正確計算企業稅負，控制審計風險。

例如，大連金牛股份有限公司在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為。根據國稅函[2009]193號等可以判斷出，雖然大連金牛認為是產權轉讓不征收增值稅，但國家稅務總局認為該行為不屬于規定的整體轉讓企業產權行為，對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。在國家稅務總局發文明確之前，如按大連金牛的處理，則該事項就是大連金牛的重大稅收風險。

3.營業稅

在營業稅方面，并購重組涉及的稅收法規主要有：財稅[2002]191號、國稅函[2002]165號、國稅函[2005]504號、國稅函[2000]961號等。

根據相關稅收法規規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓不征收營業稅。

4.土地增值稅

根據土地增值稅暫行條例及條例實施細則等的規定，公司分立過程中，對房產、土地的分割不繳納土地增值稅。

對于以房地產進行投資、聯營的， 根據財稅字[1995]048號規定，暫免征收土地增值稅。但在審計中，會計師要特別注意，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，根據財稅[2006]21號規定，該情形不適用財稅字[1995]048號的規定，應當征收土地增值稅。

5.其他稅費

對并購重組中涉及的上述主要稅種以外的其他稅費，因金額占并購重組成本較小，基重要性原則，暫不探討。另外，對合并分立中稅收優惠政策承繼處理問題、預提企業所得稅問題（參考國稅發[2009]3號、國稅函[2009]698號等）、稅收清算等事項受制于文章編幅也暫不探討。

6.注意事項

特別要注意重組行為還是整體轉讓企業資產、債權、債務和勞動力還是整體資產出售，如果只是整體資產出售，則其發生的銷售貨物行為應照章征收增值稅，轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業稅，如國稅函[2005]504號、國稅函[2009]585號等；同時，會計師要注意在確認股權轉讓所得應繳納企業所得稅時，企業是否違反國稅函[2010]79號文規定，扣減了所轉讓企業的未分配利潤和盈余公積，導致少計算繳納所得稅。

財務專業服務貫穿于企業并購重組全過程，財務工作是企業并購重組的核心。會計師要深入學習理解并購重組政策法規，對被審計企業并購重組事項的業務處理進行質量把關，以降低審計風險；同時，通過熟練掌握相關法規知識，更好地為企業服務。