軍隊財務內部控制外部化研究

摘要：內部控制是規范和提高企業運營效率的重要手段。但是隨著經濟社會的發展，外部控制程序在某些環節開始替代內部控制，實現了特殊的控制效果。軍隊財務在運行的過程中引入外部控制主體，運用外部控制程序或方法作用于軍隊財務內部控制，形成內外相互制衡、協調一致的控制系統，從而保證各項財務保障目標的實現。

關鍵詞：內部控制；外部化

中圖分類號：F81 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０170－02

一、內部控制與內部控制外部化

內部控制是指組織為了實現自己的既定目標而實行的自身內部的自我設計、自我調節和自我修正，是對組織運行的約束與規范。

內部控制的管理思想于18世紀中后期適應企業規模化發展和資本結構復雜化、大眾化發展而產生的。此后，隨著企業資本構成的進一步多元化，管理層結構日趨復雜，內部管理控制的思想在近百年的實踐中不斷豐富，最終形成了能有效提高企業管理效率、增強企業績效的現代內部控制理論。1994年，美國注冊會計師協會和內部審計師協會、美國會計學會和管理會計協會等組成的“發起組織委員會”（COSO）將內部控制定義為“由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為運營的效率和效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督等幾個方面的內容。”

內部控制雖然極大地規范和提高了企業運營效率，但隨著社會分工專業化、企業競爭的劇烈化，企業對管理高效率的不斷追求，內部控制自身的不完善性等因素的影響，內部控制外部化應運而生。

內部控制外部化是指企業采用外部控制程序在某些環節上替代內部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是說，企業既可以通過利用外部的專職人員參與內部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內部控制。外部控制作為公司治理的組成部分之一，是指外部要素（包括股東、政府、職工及市場等）對“內部人”在行使企業治理權時產生約束和影響，以形成企業內外權力相互制衡狀態的一種關系。①內部控制的外部化可以理解為是內部控制的延伸。

內部控制外部化的主體具有多樣性特征。內部控制外部化的施行者是與企業相關的、企業外部的各類機構，既有有形的主體包括政府、證監會、會計師事務所、法院等中介機構及執法部門等，也包含無形的控制主體，如社會輿論、客戶口碑、企業文化、新聞媒體及社會道德等。

內部控制外部化是一個綜合性機制。它不僅僅是一個嚴格的監督、控制和規范的過程，更是將獎懲結合的一種柔性的運作機制，②是集激勵與監督約束于一身的一種綜合機制。

內部控制外部化方法具有豐富性特征。內部控制外部化的主體所采取的激勵和控制方式與手段是多樣的，可以通過具體的法律法規、條款、合同等進行激勵與控制，也可以運用輿論、道德、文化等方式進行影響、激勵與約束。

二、軍隊財務內部控制外部化

軍隊財務內部控制是指軍隊單位內部財務部門實施的各種制約和調節管理資金的組織、計劃、方法和程序，為軍隊單位各項目標的實現提供合理保證的過程。軍隊財務內部控制外部化并不是對軍隊財務及其運行過程單獨構建一套控制體系，而是軍隊單位引入外部控制主體，運用外部控制程序或方法作用于軍隊財務內部控制，形成內外相互制衡、協調一致的控制系統，保證各項財務保障目標實現的過程。

軍隊財務內部控制外部化既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

（一）控制參與者的外部化。控制參與者的外部化主要是指由外部控制主體替代部分內部控制主體行使內部控制職能，其實質是在保持原有內部控制體系、程序和方法基本不變的前提下，通過控制參與者的外部化確保外部化主體獨立地行使內部控制權力，提高內部控制的有效性。對軍隊財務內部控制來講，可采用內部審計委托和會計人員委派制度兩種方式。

一是內部審計委托制度。軍隊《審計條例》規定，軍隊內部審計機構在本單位主要負責人或權力機構的領導下開展工作，內部審計機構履行職責所需經費列入財務預算由本單位予以保證。可見，軍隊審計機構和人員在行政和經濟利益關系上缺乏獨立性，無法對本單位高級管理者進行監督和約束，容易出現內部人控制問題。采用內部審計委托制度，就是將原有內部審計工作委托給由全軍垂直管理的，與被審計軍隊單位沒有直接隸屬關系、利益關系的軍隊審計事務所等外部審計組織，使之可以不受被審計軍隊單位的制約，獨立行使對軍隊單位內設機構及各級領導人員的經濟責任審計、經費收支審計、重點項目審計、資金管理與效益審計及單位內部控制制度與風險評審等職能，保證資金管理過程中相關法律法規的遵循和資金內部控制質量。

二是會計人員委派制度。由總后勤部財務部作為最高會計人員管理機構，對全軍實行獨立核算的團或相當團以上單位或部門的會計人員實行直接委派并進行統一考評和管理，保證受派會計人員依法獨立行監督、核算等會計基本職能。我軍現在采用的是在單位范圍內選拔會計人員辦法，會計人員完全隸屬于所在單位，服從單位統一領導。實行會計人員委派制度，會計人員在行政關系上直接隸屬于派出機構，職務晉升、工資福利待遇等切身利益由派出機構統籌管理，有利于會計人員擺脫受派機構的制約和束縛，加強對財務運行的核算與監督，防止各類會計造假行為，提高會計信息的質量，規避財務風險。

（二）控制程序與方法的外部化。內部控制程序與方法是內部控制體系的重要組成部分，影響和制約著內部控制目標的實現。控制程序與方法的外部化是指運用外部控制程序作用于內部控制，實現對內部控制的再控制過程，如法規制度的約束、外部監管機構的監督與評價、社會輿論的監督等。在諸多內部控制控制程序與方法中，有些是由軍隊單位的特殊性質所決定的，不適宜通過外部化的方式替代，只能依靠內部人特定的行為方式來完成，如軍隊資金運行過程中形成的財務會計信息出于保密的需要不能輕易向社會公眾公開，因此就無法利用社會輿論進行監督。這里所說的控制程序及方法的外部化主要包括法規制度約束和外部監管機構的監督與評價兩種方式。

一是法規制度約束。法規制度約束主要體現在由國家政府機關或中央軍委授權成立類似于軍隊內部控制委員會等專門管理機構，針對軍隊單位的性質特點和軍事經濟活動及軍隊資金運行的具體情況，制定如《軍隊內部控制基本規范》等法規性文件，對軍隊內部控制目標、軍隊內部控制框架的構成要素、軍隊內部控制的實施、軍隊內部控制的監督與評價、軍隊內部控制的權責分配等基本問題進行全面系統的規定，為內部控制的設計、執行、反饋、調節提供法規制度依據。軍隊資金內部控制制度主要體現的是軍隊單位代理人的管理意志和控制意圖，在很大程度上可以保證軍隊單位高層管理者對其下屬的控制，但不能充分反映委托人目標利益。因此，軍隊資金內部控制外部化的重點在于對軍隊單位高層管理者的控制，法規制度約束正是實現與軍隊資金所有權相對應的控制權要求要求的最高形式。

二是外部監督與評價。內部監督與評價是由內部專門機構或人員對本單位內部控制的建立健全及執行情況進行經常性檢查，對內部控制實施的效率和效果進行評價，確保單位內部控制的貫徹實施；外部監督和評價是由行業主管部門、上級機構、中介機構或相關專業人員對本系統內各單位的內部控制的建立健全及執行情況進行檢查，對單位現行的內部控制的恰當性和有效性進行分析及評定，提出關于內部控制的各項經濟業務、內部機構和崗位的改進建議，確保國家有關內部控制法規和本行業有關內部控制規定的貫徹執行，促進內部控制的更加完善、更加恰當和更加有效。內部監督與評價的主體應當包括單位負責人、內部審計人員及其他管理人員。根據《審計條例》規定，軍隊內部審計機構行使“對本單位及所屬單位內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審”，而內部審計機構又由本單位主要負責人或權力機構領導，因此，對內部控制的監督與評價在很大程度上只是按照高級管理層的意圖對中下層職能管理部門的內部控制的執行情況進行監督和評價，高級管理層自身內部控制的執行情況缺乏監督。再加之受軍隊單位級別、規模的限制，有些單位不設內部審計部門或內部審計人員專業素質不高，導致內部控制缺乏監督、評價缺失或內部控制效果得不到保障。可見，引入外部監督與評價彌補內部監督與評價的不足十分必要。在具體操作上有兩種可行途徑：一是可由政府、軍隊最高領導機關、行業主管部門、外部審計機構制定規章和標準，委托注冊會計師協會、軍隊審計事務所等軍隊或地方的中介機構，實施有效控制。利用地方已有的豐富資源即可以節約成本、保證效果，也符合軍地融民式發展的新趨勢。二是可成立軍隊專門的監督與評價機構如軍隊內部控制監督與評價委員會，其人員可從軍隊院校、科研單位、高層監管機構中抽調部分專家、教授及其他專業人員組成。軍隊院校等科研單位取得注冊會計師、審計師、律師等從業資格的非從業人員具有很高的專業素質和能力，是內部控制外部化可利用的重要專業人力資源。

三、軍隊內部控制外部化應注意的問題

目前，盡管軍隊單位內部控制措施較多，如職責分工控制、授權審批控制、預算控制、會計系統控制等，但這些控制措施比較零散，具體要求存在差異，執行標準不夠明確，軍隊內部控制效果差、績效低。軍隊財務內部控制外部化是內部控制理論與實踐的延伸和拓展，內部控制理論的固有缺陷及軍隊內部控制的現狀為其外部化提供了存在和發展的空間，同時也形成了很大的障礙。因此，要有效實施軍隊內部控制外部化，就要注重解決好以下幾個問題。

1.建立健全相應法規制度。內部控制外部化應有與內部控制相對應的框架結構、目標要求、實施原則等構成要素。借鑒國內外內部控制基本規范建設經驗，在建立健全軍隊資金內部控制法規制度的同時，要為其外部化提供必要的法規依據和制度保障。

2.理順組織結構關系。軍隊資金內部控制的部分主體缺乏獨立性、權力職責不明確是導致內部控制失效的直接原因。外部化是內部控制機制的再造過程，可能涉及原有內部控制主體的重新設置或新控制主體的組建問題，實施軍隊資金內部控制外部化要把理順組織結構、明確內外部控制主體的權責關系作為突出問題加以科學有效解決，確保各控制主體橫縱向關系順暢、權力相互制衡、獎懲機制得到落實。

3.提高人員素質。以財務工作人員為例，個別單位在選用財務人員時并不是因材任用而是任人唯親，未經培訓、沒有取得從業資格、不懂業務操作的人員被安排在財務崗位，正規院校畢業、專業對口、有從業能力的人員被閑置，造成資金管理混亂，會計造假、貪占挪用資金現象時有發生。軍隊資金內部控制外部化的客體是軍隊資金及其運動，而軍隊資金及其運行過程在本質上是人與人之間權力與利益關系的深刻反映。軍隊資金的高風險性及其所反映的權力與利益關系的復雜性要求外部化的主體人員必須具備足夠的專業素質和良好的職業道德，因此，提高人員素質是內部控制及其外部化執行力的前提和保證。

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