基于新準(zhǔn)則下合同收入與合同費用會計核算的學(xué)習(xí)研究

摘要：在新企業(yè)會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)研究中發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)合同收入與合同費用的會計核算與其他行業(yè)比較存在著特殊性，造成學(xué)習(xí)上的不易理解和掌握。為了規(guī)范合同收入與合同費用會計核算的學(xué)習(xí)，在此依據(jù)建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，針對合同收入與合同費用的會計核算的特殊性、會計確認(rèn)和會計處理三個方面進(jìn)行研究，以便正確理解和掌握合同收入與合同費用的會計核算。

關(guān)鍵詞：建造合同準(zhǔn)則；合同收入；合同費用；核算研究

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０139－03

在我國，建筑施工企業(yè)是依靠承接各種建造合同得以生存和發(fā)展，在建造合同上形成的合同收入與合同費用，反映了企業(yè)會計期間的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，與其他行業(yè)比較在會計核算上具有特殊性，在企業(yè)建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定了合同收入與合同費用的構(gòu)成內(nèi)容和確認(rèn)方法。本文在分析建筑施工企業(yè)合同收入與合同費用會計核算特殊性的基礎(chǔ)上，認(rèn)識和掌握合同收入與合同費用會計核算的基本程序，同時，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則中合同收入與合同費用的會計確認(rèn)，利用核算案例會計處理的分析，最終形成對企業(yè)合同收入與合同費用會計核算的理解和掌握。

一、合同收入與合同費用會計核算的特殊性

由于建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的特點，使得企業(yè)合同收入與合同費用與其他行業(yè)比較在會計核算上具有以下方面的特殊性。

（一）合同收入與合同費用會計核算對象與其他行業(yè)不同

一般工業(yè)與商業(yè)企業(yè)在會計期間內(nèi)是以庫存商品作為當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的會計核算對象；而建筑施工企業(yè)在會計期間內(nèi)是以建造合同作為當(dāng)期合同收入與合同費用的會計核算對象，而且會計期間的合同收入與費用構(gòu)成了企業(yè)當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本，所以，建造合同是建筑施工企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入與成本核算的對象和基礎(chǔ)。

（二）合同收入與合同費用會計計量方法與其他行業(yè)不同

一般工業(yè)與商業(yè)企業(yè)會計期間內(nèi)的庫存商品銷售在滿足確認(rèn)條件下，運用庫存商品實際銷量與售價計算當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入，運用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法計算當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本；而建筑施工企業(yè)會計期間內(nèi)的建造合同結(jié)果在滿足確認(rèn)條件下，運用完工百分比法計算企業(yè)當(dāng)期合同收入與合同費用，形成企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本。

（三）合同收入與合同費用會計核算賬戶與其他行業(yè)不同

一般工業(yè)與商業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入與成本的會計核算賬戶主要包括：“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶、“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶和“營業(yè)稅金及附加”賬戶；而建筑施工企業(yè)合同收入與費用的會計核算賬戶除包括以上三個賬戶外，同時包括的核算賬戶的還有：“工程施工”賬戶、“工程決算”賬戶、“資產(chǎn)減值損失”賬戶和“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶。完善的核算賬戶結(jié)構(gòu)，為建筑施工企業(yè)合同收入與合同費用的會計核算作好準(zhǔn)備。

（四）合同收入與合同費用會計處理方法與其他行業(yè)不同

一般工業(yè)與商業(yè)企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的會計處理方法主要表現(xiàn)為：（1）確認(rèn)商品銷售收入，借：銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等，貸：主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；（2）結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：庫存商品。而建筑施工企業(yè)當(dāng)期合同收入與合同費用的會計處理方法主要表現(xiàn)為：（1）確認(rèn)合同收入和費用，借：主營業(yè)務(wù)成本、工程施工——毛利，貸：主營業(yè)務(wù)收入；（2）完工工程成本對沖，借：工程決算，貸：工程施工——成本，工程施工——毛利。在會計處理比較分析中發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)不存在建造合同的結(jié)存與結(jié)轉(zhuǎn)，這也是該行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的主要特點。

以上分析說明，建筑施工企業(yè)是以建造合同為企業(yè)合同收入與費用的核算對象和核算基礎(chǔ)，在建造合同上形成的合同收入與費用構(gòu)成了企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入與成本，在此基礎(chǔ)上按照建造合同準(zhǔn)則中合同收入與費用的確認(rèn)規(guī)定，運用完工百分比法計算和確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期合同收入與合同費用，利用會計核算賬戶與會計處理方法完成對企業(yè)合同收入與合同費用的會計核算。

二、合同收入與合同費用的會計確認(rèn)

理解和掌握合同收入與費用的會計確認(rèn)，是進(jìn)行合同收入與費用會計處理的基礎(chǔ)，是完成企業(yè)合同收入與費用會計核算的關(guān)鍵。在這里，依據(jù)企業(yè)建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)識企業(yè)合同收入與合同成本的構(gòu)成內(nèi)容，理解企業(yè)合同收入與合同費用的確認(rèn)方法，掌握建造合同完工百分比法的運用，為企業(yè)合同收入與合同費用的會計處理做好準(zhǔn)備。

（一）合同收入與合同成本構(gòu)成內(nèi)容

合同收入是建筑施工企業(yè)在建造合同上形成的經(jīng)濟利益總流入，是建筑施工企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入。合同收入構(gòu)成內(nèi)容包括：（1）合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容；（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建筑施工企業(yè)不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入。其中，合同變更收入應(yīng)同時符合下列條件，才能構(gòu)成合同總收入：（1）客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；（2）收入能夠可靠計量。索賠款收入應(yīng)同時符合下列條件，才能構(gòu)成合同總收入：（1）根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠；（2）對方同意接受的金額能夠可靠計量。獎勵款收入應(yīng)同時符合下列條件，才能構(gòu)成合同總收入：（1）根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；（2）獎勵金額能夠可靠地計量。

合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆嬋牒贤杀尽：贤杀静话☉?yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用，同時企業(yè)因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。合同成本是確認(rèn)與計量建筑施工企業(yè)合同費用的依據(jù)，由此形成的合同費用構(gòu)成了企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本。

（二）合同收入和合同費用確認(rèn)方法

為了體現(xiàn)會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則，根據(jù)企業(yè)建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建筑施工企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費用。對于不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能否可靠估計的條件不完全相同。企業(yè)固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計應(yīng)同時具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（3）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；（4）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。而企業(yè)成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計也應(yīng)同時具備下列條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費用，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用；（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。

如果合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。

（三）完工百分比法運用

完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入與合同費用的方法。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用的方法有：（1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；（3）實際測定的完工進(jìn)度。

根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計量當(dāng)期合同收入和合同費用的公式如下：（1）當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度－以前會計期間累計已確認(rèn)收入；（2）當(dāng)期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用；（3）當(dāng)期合同毛利＝當(dāng)期合同收入－當(dāng)期合同費用。

在此需要說明的是，采用的完工進(jìn)度實際上是累計完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運用上述公式確認(rèn)和計量當(dāng)期合同收入和費用時，應(yīng)區(qū)別建造合同的實施情況進(jìn)行處理：（1）當(dāng)期開工而當(dāng)期未完工的建造合同，在運用公式確認(rèn)和計量當(dāng)期合同收入和費用時，以前會計期間累計已確認(rèn)收入與費用均為零；（2）以前會計期間開工至本期未完工的建造合同，直接運用公式確認(rèn)和計量當(dāng)期合同收入和費用；（3）以前會計期間開工至本期完工的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入，確認(rèn)當(dāng)期合同收入；同時按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費用，確認(rèn)當(dāng)期合同費用。

三、合同收入與合同費用的會計處理

為了充分說明建筑施工企業(yè)合同收入與費用的會計核算。在此，依據(jù)企業(yè)合同收入與費用的確認(rèn)方法，運用完工百分比法確認(rèn)和計量企業(yè)當(dāng)期合同收入與費用，通過建造合同核算案例的應(yīng)用，分析說明企業(yè)合同收入與合同費用的會計處理。

核算案例：甲施工單位與乙建設(shè)單位簽訂一項總金額為5 850萬元的固定造價合同，該建造合同是承建一棟綜合性辦公大樓。工程于2008年2月開工，2010年8月完工。該工程最初預(yù)計總成本為5 500萬元；至2009年年底，由于鋼材價格上漲等因素影響，調(diào)整工程預(yù)計總成本為6 000萬元。該施工單位于2010年6月提前兩個月完成合同，因工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款200萬元。建造綜合性辦公大樓的其他有關(guān)資料，見表1。

要求：根據(jù)以上建造合同的相關(guān)資料，運用完工百分比法確認(rèn)和計量甲施工單位2008年、2009年、2010年的合同收入與合同費用，并進(jìn)行會計處理。

1.甲施工單位2008年會計處理

（1）已發(fā)生合同成本 （2）應(yīng)結(jié)算合同價款

借：工程施工-成本 15 400 000 借：應(yīng)收賬款17 600 000

貸：原材料等 15 400 000貸：工程結(jié)算17 600 000

（3）實際收到合同價款

借：銀行存款 17 200 000

貸：應(yīng)收賬款 17 200 000

（4）確認(rèn)計量當(dāng)年合同收入與費用

合同完工進(jìn)度=1 540÷（1 540+3 960）=28%

確認(rèn)合同收入=5 850×28%=1 638萬元

確認(rèn)合同費用=5 500×28%=1 540萬元

確認(rèn)合同毛利=1 638-1 540=98萬元

借：工程施工-毛利980 000

主營業(yè)務(wù)成本 15 400 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 16 380 000

2.甲施工單位2009年會計處理

（1）已發(fā)生合同成本 （2）應(yīng)結(jié)算合同價款

借：工程施工-成本 32 600 000借：應(yīng)收賬款29 900 000

貸：原材料等 32 600 000貸：工程結(jié)算29 900 000

（3）實際收到合同價款

借：銀行存款 29 300 000

貸：應(yīng)收賬款 29 300 000

（4）確認(rèn)計量當(dāng)年合同收入與費用

合同完工進(jìn)度=4 800÷（4 800+1 200）=80%

確認(rèn)合同收入=5 850×80%－1 638=3 042萬元

確認(rèn)合同費用=6 000×80%－1 540=3 260萬元

確認(rèn)合同毛利=3 042-3 260=-218萬元

確認(rèn)合同預(yù)計損失=（6 000-5 850）×（1-80%）=30萬元

注：2009年年底，由于該合同預(yù)計總成本達(dá)到6 000萬元大于合同總收入5 850萬元，預(yù)計發(fā)生損失總額為150萬元；由于已在“工程施工-毛利”賬戶反映了虧損-120萬元（98萬元-218萬元），因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失30萬元確認(rèn)為當(dāng)期費用。

借：主營業(yè)務(wù)成本 32 600 000借：資產(chǎn)減值損失300 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30 420 000貸：存貨跌價準(zhǔn)備300 000

工程施工-毛利 2 180 000

3.甲施工單位2010年會計處理

（1）已發(fā)生合同成本 （2）應(yīng)結(jié)算合同價款

借：工程施工-成本 11 500 000 借：應(yīng)收賬款13 000 000

貸：原材料等 11 500 000 貸：工程結(jié)算13 000 000

（3）實際收到合同價款

借：銀行存款 14 000 000

貸：應(yīng)收賬款 14 000 000

（4）確認(rèn)計量當(dāng)年合同收入與費用

確認(rèn)合同收入=6 050-（1 638+3 042）=1 370萬元

確認(rèn)合同費用=5 950-（1 540+3 260）=1 150萬元

確認(rèn)合同毛利=1 370-1 150=220萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本11 500 000

工程施工-毛利2 200 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入13 700 000

4.甲施工單位2010年工程完工會計處理：應(yīng)將“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時將“工程施工”賬戶余額與“工程結(jié)算”賬戶余額相對沖。

借：存貨跌價準(zhǔn)備300 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本300 000

借：工程結(jié)算 60 500 000

貸：工程施工-成本 59 500 000

工程施工-毛利 1 000 000

四、總結(jié)

通過以上建筑施工企業(yè)合同收入與合同費用的三個方面分析，認(rèn)識了建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的基本特點和會計核算的特殊性，理解了合同收入與費用的會計確認(rèn)規(guī)定，掌握了合同收入與費用會計處理的內(nèi)容、方法和程序。并且從中發(fā)現(xiàn)，分析企業(yè)合同收入與費用會計核算的特殊性，是學(xué)習(xí)合同收入與費用會計核算的原因和基礎(chǔ)；理解合同收入與費用的會計確認(rèn)，是進(jìn)行合同收入與費用會計核算的方法和關(guān)鍵；掌握合同收入與費用的會計處理，是完成合同收入與費用會計核算的前提條件。

在此，結(jié)合企業(yè)建造合同準(zhǔn)則的基本規(guī)定，總結(jié)出企業(yè)合同收入與合同費用會計核算的學(xué)習(xí)方法和學(xué)習(xí)要領(lǐng)：（1）分析會計核算及會計核算特殊性；（2）理解會計確認(rèn)及會計確認(rèn)重要性；（3）掌握會計處理及會計處理合法性與規(guī)范性；（4）保證會計核算及會計核算正確性。總之，“在分析中理解，在理解中掌握，在掌握中應(yīng)用”，是學(xué)習(xí)和掌握建筑施工企業(yè)合同收入與合同費用會計核算的基本要求、基本步驟和基本方法。

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