淺談非貨幣性交易準則的變化

摘要： 非貨幣性交易準則的變化是新會計準則體系的一大突破。從“非貨幣性資產交換是否具有商業實質”概念的引入， “公允價值”計量屬性的重新運用，到非貨幣性資產交換損益確認方式的改變等方面，比較了新舊企業會計準則的異同，闡述了非貨幣性交換準則變化，凸現了財務報表以資產負債表收益觀為核心的地位，更符合財務會計報告的目標，適應了會計的國際趨同。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；商業實質；公允價值；損益確認

中圖分類號：F230 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０099－03

2007年1月1日我國在上市公司開始執行新企業會計準則以來，目前我國許多行業、企業已開始執行新企業會計準則。新舊準則相比有許多不同，非貨幣性交易準則的變化體現了新會計準則體系的根本變化，見證了我國財務報告從“以利潤表收益觀為核心地位”向“資產負債表收益觀為核心地位”的轉型。1999年，財政部發布《企業會計準則——非貨幣性交易》，2001年、2006年又先后對此進行了兩次修訂。2001年的準則（以下簡稱舊準則）對防止企業利用非貨幣性交易操縱會計信息起到了積極作用，但也存在一些問題，特別是某些內容與國際會計準則不一致。2006年財政部對該準則進行第二次修訂，并更名為《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則）。新、舊準則相比有許多變化，筆者結合教學及工作實踐，認為新、舊準則相比不同之處主要體現在以下幾個方面。

一、準則名稱由“非貨幣性交易”改為“非貨幣性資產交換”，準確界定了新準則的核算范圍

美國財務會計準則委員會于1973年5月發布的APB意見書第29號《非貨幣性交易》中將交換定義為：“交換（或交換交易）是指一個主體與另一個主體之間的互惠轉讓，通過轉讓，主體以讓渡其他資產或勞務或者承擔其他義務而取得資產或勞務，或者償還一項負債。”該定義明確了交換的性質為互惠轉讓，交換的對象可以是資產、勞務或負債。

而在我國舊準則中將“非貨幣性交易”定義為“指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”，從該定義可以看出我國非貨幣性交易準則沒有包括非貨幣性負債交換、勞務交換和非互惠轉讓，非貨幣性交易對象主要是非貨幣性資產。筆者認為，我國準則對非貨幣性交易的定義是不嚴格的，不完整的。因此在新準則中將“非貨幣性交易”改為“非貨幣性資產交換”， 將非互惠轉讓和涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交易排除在準則之外，這樣使新準則名稱與內容形成一致，準確界定了新準則的核算范圍。

二、新準則引入“商業實質”概念，并根據非貨幣性資產交換是否具有商業實質規定了采用不同的會計核算方法

1.“商業實質”概念的引入

新準則從國際會計準則中引入了“商業實質”的概念，與國際會計準則一脈相承，體現了與國際會計準則的趨同。

“商業實質”在改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和車床》中被定義為，如果一項資產交換交易符合以下標準，則可認為具有“商業實質”：

（1）收到資產的現金流量的指標（風險、時間和金額）與換出資產的現金流量指標不同；

（2）由于交換交易的發生，主體經營中受該項交易影響的主體特定價值部分發生了改變；（“主體特定價值” 指主體預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的、或預期在清算負債時發生的未來現金流量的現值。

（3）1與2之間的差額主要與被交換資產的公允價值相關。

我國新準則第四條規定“滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”。

通過以上國際會計準則與我國新準則關于“商業實質”概念的比較，不難發現我國新準則關于“商業實質”概念與國際會計準則規定是一致的。

2. 新準則根據“非貨幣性資產交換是否具有商業實質”規定采取不同核算辦法，體現了實質重于形式的會計信息質量要求

“商業實質”概念的引入將非貨幣性資產交換的會計核算區分為“具有商業實質”和“不具有商業實質”兩類來分別進行核算。非貨幣性資產交換若“具有商業實質”則換入資產以換出資產的公允價值為計價基礎，若“不具有商業實質”則換入資產以換出資產的賬面價值為計價基礎。筆者認為，新準則的這些規定體現了實質重于形式的會計信息質量要求。非貨幣性資產交換如“具有商業實質”則類似于貨幣性資產交易中的資產銷售（或轉讓）業務，共同之處都是轉移了一項資產的所有權，所轉移資產按賬面價值結轉成本，同時按售價（或轉讓價，在非貨幣性資產交換中按公允價值）作為新購入（或換入）資產的入賬價值的計價基礎；不同之處是貨幣性資產交易中取得的是貨幣性資產，在非貨幣性資產交換中取得的是非貨幣性資產。在非貨幣性資產交換中，換入資產一般按換出資產的公允價值作為入賬基礎，而公允價值與賬面價值的差額“自然”就產生了損益。

“不具有商業實質的非貨幣性資產交換”，由于其盈利過程沒有實現，獲利過程是不完整的，故以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值的計價基礎。

二、新準則重新啟用了“公允價值”計量屬性

1.公允價值計量屬性的定義與計量

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值的計量有三種情況，可根據下表來確定：

2. 公允價值計量屬性在新舊非貨幣性交易準則中的運用

不管是FAS153還是改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和車床》，都規定非貨幣性交易應以公允價值為基礎。公允價值計量屬性在我國新舊非貨幣性交易準則中的運用如下表所示：

2006年新準則重新啟用了公允價值計量屬性。首先在《企業會計準則——基本準則》第42條明確規定“公允價值”為會計五種計量屬性之一，為其在會計具體準則中“名正言順”的使用提供了法律依據。公允價值計量屬性在我國會計準則中從“使用——限制使用——重新使用”的歷程，反映了我國會計界對公允價值計量屬性的認識發展過程，我們不能因為害怕企業利用公允價值計量屬性操縱利潤就忽略了提供會計信息更相關的優勢，因噎廢食，棄而不用或限制使用，與國際會計準則相偏離。公允價值計量屬性的重新使用也反映了我國會計界勇于面對問題，而不是回避問題的會計準則改革態度，在國際會計準則趨同的潮流中，也顯示出我國是一個負責任的大國態度。

（3）新舊準則在使用公允價值計量屬性方面的變化

一是新準則為從制度上限制公司利用關聯方關系進行非貨幣性資產交換來操縱利潤的現象，在對公允價值計量屬性的重新使用中做了一些限制性規定。

新準則在第五條規定“關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質”，這項規定表明：非貨幣性資產交換的企業各方存在關聯方關系，則以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值的基礎，不產生非貨幣性資產交換損益。而在舊準則中沒有類似規定。

二是新準則對公允價值計量屬性的重新使用更加體現出會計信息的可比性質量要求，避免了舊準則計量屬性不協調現象。

舊準則第七條規定：“ 在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產，應按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值”。筆者認為這種“以換出資產賬面價值為換入資產入賬價值基礎的規定”與“以換入各項資產的公允價值比例來分配確認換入各項資產入賬價值的分配基礎”的規定出現了“先以賬面價值入賬，再以公允價值分配”前后計量屬性不一致現象，也影響到會計信息的客觀性與相關性。

根據新準則第三條和第九條規定可知，非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，非貨幣性資產交換的會計處理有三種情況，如表1所示。

通過以上比較可知，新準則對公允價值計量屬性的重新使用更加體現出會計信息的可比性質量要求，避免了舊準則計量屬性不協調現象。

四、非貨幣性資產交換損益產生的原因、類型、確認方式及對利潤影響的變化

新舊準則非貨幣性資產交換損益產生的原因、類型、確認方式及對利潤影響的差異比較如表2所示，見下頁。

筆者認為，新舊準則非貨幣性資產交換損益產生的原因、類型、確認方式及對利潤的影響不同，一方面是由于隨著經濟發展和企業非貨幣性資產交換業務在企業經濟業務中比例的擴大，從會計信息的重要性要求出發，對非貨幣性資產交換損益要加以分析類型，并分別確認，不再籠統地“以收到補價來確認損益，并計入營業外收入或營業外支出”；另一方面是由于我國會計理論從“以利潤表觀為核心地位的財務報表觀”向“以資產負債表為核心地位的財務報表觀”的轉型。舊準則財務報表在確認、計量、結構方面是以利潤表觀為核心地位，非貨幣性資產交換一般以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值的基礎，不反映換出資產的增值收益或減值損失，只體現了“物物交換”，根據會計平衡等式，資產總額不變，收益不變；只有在收到補價情況下，將換出資產的一部分“視同銷售”，按“換出資產公允價值扣除換出資產賬面價值與應交的稅金及教育費附加（相當于銷售利潤）”占換出資產公允價值的比例（相當于銷售利潤率）乘以補價（結果相當于利潤）確認為非貨幣性資產交換收益，其結果會使利潤增加。新準則財務報表是以資產負債表觀為核心地位，更加著眼于企業長遠可持續發展，限制企業短期行為，將公允價值與賬面價值之間差額產生的潛在損失或收益反映出來，突破了傳統的謹慎性要求。新準則中收到補價只是作為換入資產的另一種形態，一方面增加銀行存款等賬戶，同時在換入資產的入賬價值中扣除收到的補價部分，按照會計平衡公式可知，這樣只引起資產內部一增一減，資產總額不變，因此收到補價時不再確認非貨幣性資產交換損益；支付補價也是作為換出資產的另一種形態，在換入資產的入賬價值中加上收到的補價部分，也不影響非貨幣性資產交換損益。新準則的目的在于提升企業資產負債信息質量，企業資產、負債的變化影響所有者權益的變化，最終影響企業價值發生變化，導致股東財富增減，這些突破了傳統的單純的利潤考核概念。

五、幾點建議

1.將新準則第二條中“貨幣性資產”概念中的“現金”改為“庫存現金”較為妥當。因為此處的“現金”即為出納保管的現金，在新會計準則會計科目表中，已將“現金”改為 “庫存現金”，因此將“現金”改為“庫存現金”以保證在新會計準則中概念的一致性；另外與《企業會計準則第31號——現金流量表》中的“現金”加以區別，現金流量表中的“現金”是指現金和現金等價物。

2.隨著我國經濟發展和經濟管理的需要，在適當的時候，可研究制定非貨幣性負債交換及非貨幣性勞務交換準則，完善非貨幣性交易準則體系。

3.進一步研究判斷非貨幣性資產交換“是否具有商業實質”和確認、計量公允價值的方法，加強可操作性。

總之，新準則的變化反映了我國財務報表觀已由“利潤表收益觀”向“資產負債表收益觀”為核心的轉型，提高了會計信息的相關性，更符合財務會計報告的目標，與國際會計準則的達到了“實質性”趨同。但是在執行新準則時，還需要廣大會計人員不斷學習，提高執業判斷能力，同時也需要國家有關部門完善會計監管體系，以確保企業提供更加相關、客觀的會計信息。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

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