淺談審計職業判斷

摘要： 審計職業判斷是審計工作的重要組成部分，它貫穿于整個審計工作的全過程，職業判斷質量的高低直接影響著審計工作的成敗。鑒于審計職業判斷的重要性，在界定審計職業判斷的含義、特征的基礎上，對職業判斷的影響因素進行了分析，并探討了現代審計模式下審計職業判斷在實踐中的應用問題，提出了提高職業判斷質量的若干措施。

關鍵詞：審計職業判斷；基本特征；影響因素；應用

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０151－03

隨著我國市場化程度的不斷提高，經濟活動的方式以及會計信息的處理方法也越來越復雜、多樣。經濟事項的不確定性日趨增多，使得會計判斷的使用也越來越重要。而審計職業判斷是對會計判斷的一種再判斷，因此，為了保證審計質量、降低審計風險，客觀上要求審計人員必須提高職業判斷水平。AICPA指出：“在執行審計工作的過程中，審計專業判斷是一項最為重要的因素。”2007年我國新準則實施尤其是風險導向審計模式的運用，更要求CPA在保持應有的職業懷疑態度的基礎上，充分運用職業判斷作出決策。因此，研究審計職業判斷具有十分重要的意義。

一、審計職業判斷的含義及特征

對審計職業判斷的含義，中外理論界至今沒有一個統一的看法。其中，比較有代表性的一種觀點是：審計職業判斷（Audit Judgement）是審計人員為了實現審計目標，依據有關的標準，在審計實踐和感性認識的基礎上，通過一系列思維過程，對客觀審計對象和主觀審計行為所作出的某種認定、評價和判斷。它既是對被審計單位會計資料、其他經濟資料以及這些資料所反映的經濟活動的真實性、合法性、效益性作出的判斷，又是對審計人員自身的主觀審計行為的適當性、有效性作出的判斷；既要在檢查某個證據線索時加以運用，又貫穿于整個審計工作的全過程。可以說，整個審計過程就是一連串的判斷過程，明智公允的判斷意味著審計人員采取的審計程序不但能節約成本。規避風險，而且能提高審計質量，同時還能與客戶保持著良好的關系，最終在激烈的同行競爭中立于不敗之地。審計職業判斷具有如下特征。

（一）主觀性

判斷作為思維的一種方式，具有強烈的主觀色彩，審計職業判斷受判斷者的知識程度、實踐經驗、認識能力、性格習慣以及心理狀態等因素的影響，再加上有些審計判斷領域里既無有效的規范和權威的技術，也沒有約定俗成的合理判斷和決策可供審計人員遵循，因此，不同的人對同一事項的判斷結果可能不盡相同，有時甚至相去甚遠。同時由于人的局限性，人都有一些容易導致判斷錯誤的心里傾向，產生判斷偏差難以避免。所以，審計判斷質量在很大程度上取決于審計主體自身的素質，具有很大的主觀性。

（二）復雜性

審計判斷的復雜性是由判斷過程的復雜性、判斷內容的復雜性和判斷標準的模糊性決定的。從判斷過程看，審計職業判斷是一種復雜的心理過程，這個過程建立在審計人員的專業素質、實踐經驗、分析、篩選、歸納、評價、決策、解決問題等能力的基礎上，同時還受環境、個人內在因素的影響。從判斷內容看，其包含在審計的全部過程中，范圍非常廣。從判斷標準看，審計職業判斷尚無明確的標準，多數工作完全依靠審計人員的執業經驗和判斷力來作出結論。

（三）風險性

審計判斷和審計風險之間存在著密切的聯系。只要有判斷，就有判斷正確或錯誤以及判斷被接受或拒絕的問題，就有風險。審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計結論是以職業判斷為基礎的，這一判斷結果可能導致報表使用人因信賴經審計過的財務報表而決策失誤、造成損失，遭受損失的人可能要求對他們的損失予以賠償，從而使審計人員及其會計師事務所遭受審計風險，承擔法律責任。中外審計史上的審計人員承擔法律責任的案例幾乎都與審計失誤有關。

（四）可驗證性

在審計判斷的過程中，盡管判斷主體的經驗起著重要的作用，具有不同經驗和知識水平的審計人員作出的判斷之間會存在差異，但如果給定的條件相同，不同審計人員對同一判斷事項的判斷應得到基本相同的結果，可以相互證實，即審計判斷是可以驗證的。否則審計判斷的結果和質量就失去了評價標準，審計工作將失去可信性，審計人員的責任無法明確，審計的意義也將蕩然無存。所以，可驗證性為檢驗審計判斷的質量提供了依據和可能性。

二、審計職業判斷的影響因素

影響審計職業判斷的因素有很多，大致可分為三大類。

（一）主體因素

主體因素指審計人員自身方面的可能影響判斷的因素，包括以下幾個方面：

1.獨立、客觀、公正。對審計人員而言，獨立性是審計的靈魂，超然獨立的立場是保持客觀、公正心態的基本前提，這種獨立性既要求保持形式上的獨立，更要保持實質上的獨立。

2.專業勝任能力。專業勝任能力是審計人員在執業過程中體現出來的能力，包括知識結構、實踐經驗、個體智商、思維方式、分析問題和解決問題的能力。

3.需要、動機、職業道德。審計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經濟利益、職業地位的追求等。有些需要往往是被審計單位給予滿足的，這使審計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能難以堅持客觀、公正。

（二）客體因素

客體因素指被審計事項主要是會計信息對職業判斷的影響。

由于會計信息是經過估計、分類、匯總、判斷和分配等過程得出的近似結果，不是百分之百的準確可靠。對審計來講，會計信息的模糊程度越高，對審計職業判斷的要求也越高，失誤風險也越大，這就需要審計人員在大量模棱兩可的事件之間作出判斷，確定其適當性。

（三）環境因素

環境因素指除主、客觀因素外，影響審計職業判斷的其他因素的總和，主要包括：

1.社會環境。主要指審計市場、審計和會計準則的完善程度、法律責任狀況、監督體制、競爭壓力、社會對會計信息質量的要求等。各種因素不僅直接影響審計判斷，而且通過相互作用間接影響審計判斷。

2.被審計單位的環境。包括經營管理的理念、方式和風格、組織結構、董事會、人員素質、內部審計、管理控制方法等。

3.會計師事務所的內部環境。包括事務所的組織結構、質量控制、判斷指南和技術輔助工具、審計方法、責任關系、組織文化等。不同的會計師事務所在以上方面存在著很大的差異，直接影響審計人員作出的判斷。

三、審計職業判斷在審計過程中的應用

（一）簽署審計業務約定書之前的職業判斷

會計師事務所在承接任何一項審計業務之前，都應當與委托人簽署審計業務約定書。根據執業準則的要求，在簽署業務約定書前，審計人員應對被審計單位的基本情況進行了解，如其業務性質、經營情況、經營風險、以前年度的審計情況、財務機構及組織工作等，然后運用職業判斷來決定有無能力勝任，進而決定是否接受委托。

（二）審計計劃階段的職業判斷

審計計劃階段是審計實務的開始，擬定審計計劃一方面是審計工作程序必不可少的一部分，另一方面也體現了職業判斷在實踐中的廣泛運用。

1.確定重要性水平。重要性是指被審計單位財務報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響財務報表使用者的判斷或決策。然而錯報或漏報究竟到什么程度才會影響投資者的決策，只能是審計人員判斷的結果。對重要性水平的判斷是為了平衡審計質量和效率之間的關系，權衡審計收益和審計風險，重要性水平制定的過高或過低都會給審計人員帶來不利影響。重要性包括金額和性質兩個方面。通常確定重要性水平應考慮的因素有：（1）審計任務的性質：性質不同，對重要性水平的判斷也不同。（2）被審計單位的規模：不同規模的企業錯報或漏報的程度對報表使用者的影響是不同的。相同數額的錯報或漏報，對規模大的企業來說可能算不了什么，而對于小企業則可能是致命的。（3）錯報或漏報的性質：重要性的考慮不應僅僅停留在金額的角度，還應注意錯漏報的性質。如果一項錯報或漏報的金額并不大，但由于項目本身具有重要性，即使他的錯報程度達不到所確定的重要性水平，同樣有可能導致會計報表使用者決策失誤，對這類項目一般要降低重要性水平。

2.計劃階段分析性程序中的判斷。審計人員運用分析程序主要是為了了解被審計單位及其環境，并用作風險評估程序。了解被審計單位及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程。用作風險評估程序時，CPA首先要選擇分析性程序的方式和確定運用的程度，然后判斷是否存在異常波動、重大交易和事項，接著需要判斷產生異常波動的原因，這是分析性程序的核心，也是實現分析性程序目標的關鍵。

3.評估重大錯報的風險。現代審計已經進入風險導向審計階段，現行審計風險模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。審計人員可以通過檢查風險的大小來影響審計風險的大小。由于審計人員計劃承擔多少檢查風險將會影響到審計計劃的制定和初步審計策略，所以，審計人員需要首先通過判斷確定可接受的總體審計風險，然后求出計劃檢查風險。計劃檢查風險=可接受的審計風險÷重大錯報風險。而重大錯報風險由以下因素決定：（1）企業所處環境和宏觀經濟環境。（2）交易和審計項目本身的因素。對于關聯方之間發生的交易、不經常發生的交易或者容易被挪用和盜用的資產，審計時要特別小心；有的交易或事項在處理時本身就需要會計人員的判斷，如壞賬損失等，審計人員要考慮到這些項目可能對重大錯報風險的影響。

（三）審計實施階段的職業判斷

審計實施階段要做的工作主要是針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括進一步審計程序的性質、時間和范圍。

1.確定審計證據的充分性與適當性。充分性是指審計證據的數量足以使注冊會計師形成審計意見，而適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實地反映客觀事實。要花費多少成本，搜集多少真實可靠的審計證據，才能“足以”使CPA形成審計意見呢？如同當初判定客戶重要性水平一樣，從來就沒有也不可能有具體的數字，但是，CPA往往可以依據一些總體原則，再結合某個客戶的實際情況來作出自己的專業判斷，并進而確保審計結論的“合理”正確，例如：當審計證據的相關與可靠程度較高時，所需審計證據的數量較少；反之，所需審計證據的數量較多。

2.實施分析性程序中的職業判斷。在實施階段，分析性程序主要在實質性程序中使用，但不是所有的情況都適用分析性程序，只有當采用分析性程序比采用詳細測試更有效率時，CPA才會用它來代替其他程序。

（四）審計報告階段的職業判斷

審計報告階段的職業判斷包括：客戶報表的編制是否符合《企業會計準則》、《企業會計制度》和國家其他財會法規的規定，在所有重大方面是否均公充地反映了其財務狀況、經營成果和資金變動情況；CPA是否已按中國注冊會計師執業準則的要求實施了必要的審計程序，在審計過程中是否受到阻礙和限制；是否存在應調整而客戶未予調整的重要事項，等等。 CPA往往要根據以上諸多因素來決定其應該簽發的審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見。值得注意的是，CPA通常要根據重要性水平以及客戶的實際情況等因素作出艱苦決擇，才能確定不同意見類型的真正差異，尤其是保留意見和否定意見之間的區別只是程度不同，對于“個別” 、“局部”、“重要” 、“嚴重”等措辭表示的狀況，仍然需要CPA睿智過人的判斷。

四、審計職業判斷質量的提高

正確運用職業判斷，保證審計質量是我國審計界目前亟待解決的問題。提高審計職業判斷整體質量，可以從以下幾個方面采取對策。

（一）強化審計人員的職業道德教育

在審計的工作崗位上，社會環境的影響，物質利益的引誘，工作利益與個人利益的矛盾，人的思想都會發生沖突和變化，所以，我們應該經常進行一些職業道德教育和培訓、思想政治理論與培訓，每一個審計人員都應該積極參加，好好把握，保持審計工作的獨立性，堅持勤謹自守、廉潔自律、淡泊名利。

（二）落實好審計人員的后續教育培訓工作

在社會高度發展的今天，知識更新的周期越來越短，新準則、新方法不斷出臺，這就要求審計人員不斷更新和充實自己的業務知識，深入持久地加強學習。只有這樣才能將其用于自身的實踐工作，使之成為開展業務工作的“利器”。

（三）充分了解被審計單位的非財務信息

審計職業判斷水平的高低很大程度上取決于所獲審計信息的質量和數量。由于審計人員與被審計單位之間存在著“信息不對稱”、“外部性”，所以只有以足夠數量和質量的信息作為基礎與依據，才能在判斷中做到情況清、方向明。因此，在了解被審計單位的管理模式、企業文化時要系統周密，防止遺漏主要信息，并要加強與被審計單位的溝通，節約審計時間，提高審計效率。

（四）建立和健全審計機構的質量控制體系

審計機構是審計人員的工作場所，也是審計風險的最大承擔者。故審計機構在建立考評機制時要注意考核標準的科學性，增強考核標準的可操作性，對不同的考核標準分配不同的權重；同時注重考核的結果，堅持正確的用人向導。

（五）完善執業標準

雖然我國已經建立起了會計審計準則體系，但是應該認識到改善和提高準則的質量是一項長期而艱巨的任務。隨著社會經濟的發展，已有的準則可能會變得過時，科學技術和經濟業務的創新又會使準則時刻面臨新的挑戰，因此，準則本身也需要與時俱進、不斷開拓創新。

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