淺析集團母子公司關(guān)聯(lián)交易納稅須注意的幾個問題

摘要：所謂關(guān)聯(lián)交易就是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易，是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。主要有購銷商品或其他資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)），提供或接受勞務(wù)，代理，租賃，融資，擔保和抵押，管理合同，研究開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議等。

關(guān)鍵詞：集團母子公司；關(guān)聯(lián)交易；依法納稅

中圖分類號：DF4 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０131－02

集團母子公司關(guān)聯(lián)交易是市場經(jīng)濟條件下普遍存在的，它對企業(yè)經(jīng)營狀況有著重要的影響，是企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方發(fā)生資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)的轉(zhuǎn)移，達到企業(yè)預(yù)期目的的一種自主性的企業(yè)行為。關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)財務(wù)運營和國家稅收都有較大的影響，因此成為企業(yè)管理層和稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的重點。

關(guān)聯(lián)交易客觀上可能給企業(yè)帶來或好或壞的影響。從有利的方面講，交易雙方因存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可以節(jié)約大量商業(yè)談判等方面的交易成本，并可運用行政力量保證商業(yè)合同的優(yōu)先執(zhí)行，從而有可能方便交易。從不利的方面講，由于關(guān)聯(lián)交易方可以運用行政力量撮合交易的進行，從而有可能使交易的價格、方式等在非競爭的條件下出現(xiàn)不公正的情況，形成對股東或部分股東權(quán)益的侵犯。從這個意義上說，它與市場經(jīng)濟的基本原則不相吻合，按照市場經(jīng)濟的原則，一切企業(yè)之間的交易都應(yīng)該在市場競爭的原則下進行，而在關(guān)聯(lián)交易中由于交易雙方存在著各種各樣的關(guān)聯(lián)關(guān)系，出現(xiàn)直接、間接控制或共同控制以及利益上的牽扯，交易并不是在完全公開競爭的條件下進行的。因此，稅務(wù)機關(guān)對交易關(guān)聯(lián)方享有依法納稅調(diào)整權(quán)，這就意味著交易關(guān)聯(lián)方在交易過程中存在著一定的涉稅風險。下面從以下幾個方面，探討集團母子公司關(guān)聯(lián)交易納稅須注意的問題。

一、集團母子公司之間無償使用房產(chǎn)應(yīng)按關(guān)聯(lián)交易納稅

集團母公司為其成員子公司無償提供辦公用房，這種經(jīng)濟行為應(yīng)按關(guān)聯(lián)交易納稅，主要涉及營業(yè)稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅。

1.營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第7條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第20條規(guī)定，納稅人有條例第7條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第5條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（1）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

（2）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

（3）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。根據(jù)上述規(guī)定，子公司無償使用母公司房產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)要依法對子公司營業(yè)稅進行計算調(diào)整。

2.房產(chǎn)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于《房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]128號）規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)上述規(guī)定，雖然子公司是無租使用母公司房產(chǎn)的，但仍應(yīng)由子公司代母公司按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《企業(yè)所得稅法實施條例》第132條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）第30條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。根據(jù)上述規(guī)定，對于母公司與子公司分屬于不同的法人主體，而且屬于關(guān)聯(lián)方的，應(yīng)按獨立交易原則收取房租。由此可見，無租使用房產(chǎn)將存在著納稅調(diào)整的涉稅風險。

二、集團所屬子公司向母公司上繳相關(guān)費用的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)區(qū)分費用的性質(zhì)，進行依法納稅

1.集團母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第49條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費，不得稅前扣除。

2.集團母公司為成員子公司提供各種服務(wù)，如員工培訓(xùn)、物業(yè)管理費、安全消防等公共管理開支而發(fā)生的費用，屬于不同獨立法人的母子公司之間提供服務(wù)支付的費用，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)價格，作為企業(yè)正常勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理；如果母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號）有關(guān)規(guī)定，母公司向其成員子公司提供各項服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費，母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報納稅，并按《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定向付款的子公司開具合法真實的發(fā)票；子公司作為成本費用在稅前扣除。

如果母公司向其成員多個子公司提供同類項服務(wù)，其收取的服務(wù)費可以采取分項簽訂合同或協(xié)議收取；也可以采取服務(wù)分攤協(xié)議的方式，即由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費用分攤合同或協(xié)議，以母公司為其成員子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費，在各服務(wù)受益子公司之間按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第41條第二款規(guī)定合理分攤（包括盈利企業(yè)，也包括虧損企業(yè)和享受減免稅的企業(yè)）。上述子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費用時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項費用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料，支付的服務(wù)費用不得稅前扣除。

三、集團或其成員子公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款的規(guī)定

集團或其成員子公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，分攤集團內(nèi)部其他成員子公司使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的子公司間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。文件同樣沒有限制成員子公司向集團公司借款的數(shù)量，只要求利息合理，即符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第38條的規(guī)定。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分可以扣除。

集團公司之所以能夠從金融機構(gòu)取得貸款，是因為資信度高，盈利狀況好，而其成員子公司經(jīng)營規(guī)模小，盈利能力弱甚至出現(xiàn)虧損，虧損的子公司無法從銀行獲得貸款，所以“集團公司統(tǒng)一融資，所屬子公司申請使用”的資金管理模式也就不難理解了。但是，當集團公司與其下屬的成員公司實際所得稅負存在差異時，集團公司通過低息或者無息向其成員公司提供資金，轉(zhuǎn)移利潤的同時造成了公司集團總體所得稅負下降。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第41條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。由此也存在著納稅調(diào)整的涉稅風險。

此外，隨著我國改革的不斷深入和經(jīng)濟的快速發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中出現(xiàn)的規(guī)避法律不合理避稅的行為，也愈來愈成為我國現(xiàn)行稅制亟待解決的一個重要問題。關(guān)聯(lián)方交易中不合理的轉(zhuǎn)移定價、收購虧損關(guān)聯(lián)企業(yè)等一系列的避稅方式也越來越被稅務(wù)機關(guān)所重視。因此，加強反避稅立法，強化稅收征管，提高征管人員素質(zhì)，是擺在稅務(wù)機關(guān)面前的一個重要課題。國家也會在規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系、完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、完善關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度等方面入手，制定一系列有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易不合理避稅的對策。因此，財務(wù)人員應(yīng)不斷提高自身素質(zhì)，加強學習，強化法制觀念，在法律的框架范圍內(nèi)，合理地進行納稅籌劃。

Analysis of the problem in the ratepaying of the affiliated transactions

in group parent-subsidiary corporation

QU Jing

(Heilongjiang publishing group，Harbin 150010，China)

Abstract: So-called related transaction is a deal between the enterprise or a transfer of resources or other associated party between duty and whether the price. The procurement of goods or other assets （ in fixed assets and intangible assets ）， offering or accepting service agency， lease， mortgage financing， security and management of the contract， research and development projects on transfer of license agreement.

Key words: group parent-subsidiary corporation ; affiliated transactions; ratepaying according to the law