對我國新會計準則下動態要素的定義及其等式關系的思考

摘 要：我國新會計準則對動態要素進行了新的定義，但是該類要素的新定義及其形成的等式關系之間出現了不協調。本文對我國動態會計要素的定義和等式進行分析，借助國際及美國會計準則的相關內容，對我國動態會計要素的等式關系不協調提出了改進意見。

關鍵詞：新會計準則；動態要素；等式關系

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2011.12.14 文章編號：1672-3309（2011）12-27-02

會計要素是指對會計核算的對象進一步的分類，也是具體化了的會計核算對象。合理劃分會計要素，有利于清晰地反映產權關系和其他經濟關系。我國2006年新頒布的《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱“準則”）將會計要素分為資產、負債、所有者權益（股東權益）、收入、費用和利潤六個會計要素，同時給這六要素下了新的定義。其中資產、負債、所有者權益三要素形成了靜態的會計等式關系“資產=負債+所有者權益”，收入、費用、利潤三要素形成了動態的會計等式關系“收入-費用=利潤”。筆者認為，收入、費用、利潤三要素及其形成的等式關系之間存在不協調，本文就此問題進行了以下探討。

一、關于動態的會計要素

企業經過一定時期的經營活動，發生了一定的耗費，生產出特定種類和數量的產品，產品銷售后獲得收入，收支相抵后確認當期損益。由此形成了三項反映資金運動顯著變動狀態的會計要素收入、費用、利潤。準則重新對收入、費用、利潤三要素進行定義。其中收入采用了狹義的定義，收入表現為日常活動的總流入，根據企業的性質，工業企業的日常活動的總流入主要為銷售商品的流入；服務業的日常活動的總流入主要為提供勞務的流入；銀行等金融機構的日常活動的總流入主要為讓渡資產使用權的流入。費用是與收入相配比的，也采用了狹義的定義，其表現為日常活動的總流出。不難看出，企業會計準則中的收入和費用的定義都是狹義的概念，都是在企業日常活動中形成的，不包括企業偶發事件形成的。企業偶發事件形成的流入歸為利得，偶發事件形成的流出歸為損失。有一部分利得和損失是直接計入所有者權益，還有一部分利得和損失是計入當期損益，然后再間接影響所有者權益的。計入當期損益的利得計入利潤表當中的“營業外收入”項目，計入當期損益的損失計入利潤表當中的“營業外支出”項目。準則當中的利潤的定義反映的是企業的利潤總額，表現為企業所有活動的經營成果，既涉及日常活動，又涉及非日常活動。

二、關于動態的會計等式

會計等式是反映各會計要素之間關系的等式，它揭示了各會計要素之間的聯系，是復式記賬、試算平衡和編制會計報表的理論依據。動態會計等式是反映企業在一定會計期間經營成果的會計等式，是由動態會計要素（收入、費用和利潤）組合而成，其公式為“收入-費用=利潤”。

從準則里給出的收入、費用、利潤三要素的定義來看，會計等式“收入-費用=利潤”是不準確的。因為收入和費用反映的僅僅是日常活動形成的利潤，而準則定義里的利潤反映的是企業全部活動（即既包括日常活動又包括非日常活動）形成的利潤，即反映的是企業的利潤總額。由此出現了會計要素的定義與會計等式不協調的關系。

三、國際上關于會計要素和會計等式的相關內容

《國際會計準則》把會計要素分為資產、負債、權益、收益、費用。其中對收益的定義和費用都采用了廣義的定義，認為收益是企業在會計期間全部活動形成的經濟利益的流入，費用是企業在會計期間全部活動形成的經濟利益的流出。結合我國的準則給出的要素來解釋《國際會計準則》的話，那就是收益包括了收入和利得，費用包括了企業在正常活動中發生的那些費用和損失。從《國際會計準則》中可以看出，其收益和費用的定義范圍較廣，包括了日常活動和非日常活動，等式關系可表示為：利潤=收益-費用。

美國會計準則把會計要素歸為報表要素，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失，其中收入、費用、利得、損失和全面收益用于反映經營業績和財務業績。其中企業在正常的經營活動和投資活動中發生的流入形成收入、流出形成費用，而利得和損失則注重的是偶發事件。

可見，國際會計準則將利潤直接表現為收益減去費用后凈額，認為收入和利得同屬于收益，兩者性質相同，都表現為經濟利益的增加；費用則采用了廣義的定義，既包括狹義的費用，也包括損失，認為狹義的費用和損失兩者性質相同，都表現為經濟利益的減少。美國的會計準則中收入和費用雖然采用了狹義的定義，但是對于利潤的計算同樣考慮了利得和損失，也是比較全面的。

四、協調動態要素及其等式關系的建議

關于收入、費用、利潤三要素的定義及其等式關系不協調的問題，通過以上的分析，我們可以看到主要是會計等式不完善這一因素引起的。

我國國內關于這一問題的研究學者較多，針對這一研究提出的解決方式主要為以下兩種：一是認為我國2006年頒布的新準則對收入和費用的定義不夠合理，應該采用廣義的收入和費用的定義，而把利得和損失作為收入和費用的組成部分。另一種解決方式是認為利潤作為企業一定時期的經營成果，是廣義的收入和費用相抵的結果，最終會回歸所有者權益，形成所有者權益的一部分，故此要素沒有存在的意義。而本文不完全同意以上的兩種處理方式。

結合國際會計準則和美國會計準則的思路以及我國的實際情況，筆者認為，我國新準則的頒布主要是為了與國際會計準則接軌，同時考慮到美國作為一個經濟大國，很多國家的會計準則的頒布都以此為基礎進行改革，故筆者認為協調這一關系要綜合考慮。筆者認為應從以下幾點進行改進：

第一，我國收入和費用如果使用的是廣義的概念，把利得和損失分別作為收入和費用下的子要素。這樣處理在一定程度上解決了會計要素當中動態要素的定義與其形成的動態會計等式不協調的問題，但是卻使收入和費用的范圍擴大化，不利于很好的分析企業利潤總額中正常經營收入和非日常收益，由此提供的財務信息會影響企業的投資人、債權人、政府及企業管理當局等使用者對企業利潤進行一個全面的評價和做出正確的決策。

第二，利潤作為企業一定時期的經營成果，在年末進行利潤分配后最終轉化成所有者權益，把利潤這個要素作為所有者權益要素的子要素是不可行的。首先，企業的經營狀況如何，必須通過該指標來進行判斷。利潤是用來衡量企業一定時期的經營成果，是對企業經營者的經營業績衡量指標之一。通過利潤指標的考核，可以激勵和制約企業的生產經營活動，促使經營者改進技術，加強管理，提高勞動生產率，降低產品成本，合理地配置資源。其次，利潤是投資者投資收益、企業職工勞動報酬的來源，也是企業資本積累、擴大經營規模的源泉，與企業、職工的利益密切相關。總而言之，利潤要素在我國的理論和實踐界得到了廣泛的認可，是符合我國具有社會主義特色的國情，保留該要素并不違反我國會計準則與國際準則接軌。

由以上分析可知，在進行動態要素及其等式關系不一致問題協調時，我國原有的會計要素和其要素的定義是合理的，被肯定的。只要把等式變換一下就可以解決問題。那么，等式如何變換呢？考慮到利潤是企業全部活動形成的經營成果，而收入減去費用反映的是日常活動的經營成果，利得和損失反映的是非日常活動的經營成果，故利潤應包括收入減去費用、利得減去損失這兩部分構成。但是由于利得或損失在新準則定義里有兩個去向，一是沒有實現的利得和損失一般不能計入當期損益而要直接計入所有者權益中；二是已經實現的利得和損失計入當期損益。故我們不能簡單的將等式變換成“利潤=收入-費用+利得-損失”，而應確切的表達為“利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失”。

綜合以上分析，本文認為應該把利得和損失當中屬于利潤的部分分離出來，形成新的利潤表等式，即利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失。這樣既解決了會計等式與財務要素定義的矛盾，又符合具有中國特色的社會主義國情，增強了會計信息的相關性。

■

參考文獻：

[1] 周萍.對會計等式“收入-費用＝利潤”的質疑[J].財會月刊（理論版），2008，(07).

[2] 財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[3] 國際會計準則委員會.國際會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.

[4] 潘敏.關于會計要素與會計等式和會計科目協調的思考[J].東方企業文化，2010，(16).

[5] 潘華.論收入、費用、利潤要素與會計等式的協調[J].煤炭經濟研究，2004，(05).

[6] 王領慶、張雪.對于我國新準則要素定義與會計等式的思考[J].中小企業管理與科技，2010，(16).