中國會計準則與國際會計準則趨同研究

摘 要：本文通過對中國會計準則與國際財務報告準則（IFRS）趨同的縱向分析，來研究我國與IFRS趨同的步驟與過程。本文認為趨同的時間主要發生在中國會計準則頒布時期，分別在1992年、1998年、2001年和2006年；趨同的方法主要是直接引進IFRS相關條例和依據IFRS的條例逐步修改我國會計準則。根據分析研究認為，直接引進和逐步修改相結合是中國會計準則與IFRS趨同的最有效可行的方法。

關鍵詞：趨同；IFRS；中國會計準則

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2011.12.12 文章編號：1672-3309（2011）12-23-02

一、引言

國際會計準則理事會（IASB）旨在制訂高質量、易于理解和具有可行性的國際會計準則，其要求向公眾披露的財務報告應具有明晰性和可比性。此外，國際會計準則理事會還將聯手各國的國家會計準則的制訂者，并在國際準則的制訂上達成一致。隨之，近100個國家出臺了相關政策，從不同程度上要求本國會計準則要與IFRS逐步實現趨同。2005年11月8日，中國會計準則委員會（CASC）與IASB簽署聯合聲明也指出：中國制定的企業會計準則體系，實現了與國際財務報告準則的趨同。

本文把趨同作為一個變化的過程來研究，研究的重點集中于以下兩個問題：（1）自1992—2006年中國的會計準則向IFRS趨同的步驟是什么？（2）哪些正確的實踐促進了趨同的發展，以及這些實踐是否具有某些具體的特征？

為了能更好的鑒定中國會計準則趨同的過程，把IFRS中主要的計量條例同中國會計準則中四個不同時期（1992—2006年）所對應的相關條例分別進行對比，從中度量出中國會計準則在不同時期的趨同水平。我們發現經過中國政府的不懈努力，中國會計準則的質量和會計國際化已經顯著提高。與此同時，我們也找出了具有中國特色的趨同方法（直接引進和逐步修改相關會計概念）以及影響這些方法的因素，這對其他國家準則的趨同研究也會有所幫助。

二、中國會計準則的發展背景

早在1990年，中國證券市場成立之初，會計準則的弊端就已凸顯。外國投資者很難理解中國企業的財務報表，而要把報表重新轉變成“西方模式”，成本又過于高昂。很顯然，要想吸引海外投資者到國內投資就必須轉變現存的會計模式，即由政府導向型轉向市場導向型。

自1992—2006年，中國會計準則的發展可以分為四個階段，它們分別以1992年、1998年、2001年和2006年作為分隔時間點。第一階段是1992—1997年，這一階段主要是對國外的學習、借鑒，以及關于制定我國的企業會計準則的討論和嘗試。1992年11月30日發布《企業會計準則》，即基本準則，1993年7月1日起開始實施。1997年頒布了《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》。第二階段是從1998—2000年，這一階段，發布了13項會計準則，主要是針對當時我國經濟運行中最需要解決的問題，以國際會計準則為主要參考物。第三階段是自2001—2003年，制定會計準則的側重點在于糾正1997年會計準則所產生的“粉飾財務報表行為”，制定了更為嚴格的標準，最主要的特征是放棄了公允價值計量，認為我國沒有公允價值計量的條件。第四階段是從2003年會計準則委員會改組后開始到2006年2月新準則的頒布。2006年準則的頒布，標志著我國的企業會計準則體系正式建立起來，可以說是我國會計發展史上具有里程碑意義的事件。中國會計準則的快速發展掀起了大批學者研究準則趨同的熱潮（這里的趨同是指與IFRS的趨同），其中大部分的研究重點是趨同的環境和結果。這方面的研究有助于理解環境的影響因素以及企業的適應情況。然而，關于趨同的過程和方法的研究卻少有出現，更不用說對過程中所涉及的實踐經驗的總結。

三、中國會計準則趨同的過程和方法

正如上文所述，中國財政部經過多年的努力為達到與IFRS的趨同，主要采取了以下3種方法：直接引進準則、逐步修改準則、引進與修改相結合。當然在1992—2006年間中國會計準則的制定也有與IFRS相背離的。所以為了能更深入地了解財政部的趨同方法以及會計準則的真正變化，我們詳細分析了四個不同時間段中國會計準則發生的具體變化。

我們以計量條例以及相應的執行時間作為本文研究的切入點。這些主要的計量條例是從2006年的IFRS中篩選而出，共有159條。在不同的階段，這159條在中國的適應程度也有所不同：2006年159條全部適應，2001年為130條，1998年為101條，1992年僅為93條。同時在分析中我們也刪除了5項IFRS條例（IAS 1、 IAS 29、 IAS 34、IFRS 1和IFRS 7）。我們忽略IAS 29是因為中國不存在惡性通貨膨脹這種經濟情形，所以中國也沒有相關的會計準則與之相比較。其余四項IFRS條例是會計中最基本的披露要求，每個國家都大體相同，因此不是本論文的研究重點。

為了測量趨同的水平，我們對趨同的程度提出了衡量的標準：把各個期間的中國會計準則（1992、1998、2001和2006年）同相對應期間執行的IFRS進行比較，每個條例趨同的程度分為完全趨同（FC）、大體趨同（SC）和沒有趨同（NC）。

FC是指中國會計準則與IFRS的計量標準已完全趨同；SC是指中國會計準則大體上和IFRS趨同并且所遵循的原則是相同的，（IFRS中明確規定的某些準則應包含或排除一些特定的交易，而中國會計準則對此沒有提出要求，那么這些準則可以歸為SC而不能是FC）；NC指的是在給定的期間里中國會計準則沒有與IFRS發生趨同；NCNA則指的是由IFRS提出的、未與中國會計準則產生關聯的那些度量標準。明確衡量趨同的標準后，各個期間準則的趨同分數就是所對應的FC和SC個數。

分兩步評價趨同，第一步通過統計各期間的趨同分數（表1，第一部分）來判斷趨同的水平是否在上升。趨同分數能夠檢測出在特定期間里趨同的水平，同時也可以為后面分析趨同過程提供評價基礎。然而，分數不能全面地反應變化。所以在第二步中我們通過分析變化來評價趨同過程。

表1中第一部分的趨同分數表明了中國會計準則的趨同水平（FC和SC個數）隨著準則的頒布有所提高：從1992年的20%到1998年的35%，再到2001年的49%，最后2006年的77%。正如上文提到的，趨同分數并不能全面地反應變化過程，所以我們對變化過程又做了進一步的分析。

表1的第2部分和第3部分對變化的過程進行了詳細的分析。如第2部分呈現的，到2006年共有55條準則發生了改變，其中包括49條通過修改逐步實現了FC或SC和6條經過修改沒有實現趨同（NC）。表1的第3部分對發生變化的55條做了進一步分析，結果表明只有2條變化的方向是與IFRS相背離的（異向），剩下的53條都是趨向于IFRS的。以上結果表明了中國財政部在致力于推動中國會計國際化方面取得了巨大的進步。

五、總結

本文在趨同水平能取得不斷進步的假設前提下，縱向分析了過去15年來中國會計準則的發展變化，得出了中國會計趨同的特點以及成功案例的經驗總結。同我們理論構架中的假設相一致的是，財政部通過一系列準則的頒布來逐步實現會計的趨同——SC與FC所占比例從1992年的20%到2006年的77%。同時，我們也發現直接引進與逐步修改都在不同程度上推進了會計準則的趨同。對一些案例的分析也使我們更加理解了影響趨同進行的幾點因素。

第一，從IFRS直接引進的條例主要是指那些能與舊的會計體系保持一致或之前的會計實務完全沒有涉及到，對于中國的會計體系是全新的條例。第二，逐步修改的條例則代表了與中國舊的會計體系有明顯不同的條例。這些準則主要與公允價值的應用、會計彈性的增加以及更加細致復雜的會計概念有關。通過分析，我們可以看出那些未能實現趨同的準則反應了早期的中國會計實務對理論界有著的深刻影響，理論界對于IFRS中的會計彈性也保持著謹慎的態度。總而言之，直接引進與逐步修改的辦法對中國會計的轉變發揮了巨大的作用。

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