消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)計(jì)征何時(shí)改變?

摘 要：新的消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則帶來(lái)一片歡欣鼓舞的掌聲，諸多的改變都收到學(xué)者、市場(chǎng)的贊同。但是消費(fèi)稅的計(jì)稅方式依然沿襲了修訂前的價(jià)內(nèi)稅模式。縱觀其他國(guó)家的價(jià)外稅模式，這一征收方式不免露出不少弊端。從中國(guó)的消費(fèi)稅沿革歷史以及價(jià)外稅的典型代表美國(guó)的消費(fèi)稅制來(lái)看，價(jià)內(nèi)稅確實(shí)欠缺應(yīng)用的合理性。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅；價(jià)內(nèi)稅；價(jià)外稅

中圖分類號(hào)：F812.42；F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2011.12.45 文章編號(hào)：1672-3309（2011）12-95-03

經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的結(jié)果之一是商品的繁榮，人們?cè)谶x購(gòu)各類商品時(shí)，考慮比較商品的功能、質(zhì)量、價(jià)格等等個(gè)人偏好因素，但卻很少有人會(huì)衡量不同商品被征收的消費(fèi)稅的差異。究其原因便在于消費(fèi)者沒有切實(shí)地、直觀地感受到消費(fèi)稅的存在和數(shù)額。筆者此次有幸來(lái)到商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的美國(guó)，身處這樣一個(gè)稅收法制同樣完善、發(fā)達(dá)的國(guó)度，在每一次消費(fèi)時(shí)，都會(huì)看到兩筆不同的支付金額，一為商品價(jià)格，二為所繳稅額。這與在國(guó)內(nèi)消費(fèi)時(shí)僅有一筆支付金額的習(xí)慣大不相同，促使筆者一探其中原委。

消費(fèi)稅是我國(guó)的三大稅種之一，也被稱為貨物稅、國(guó)內(nèi)產(chǎn)品稅。通說認(rèn)為消費(fèi)稅是“向消費(fèi)品的經(jīng)營(yíng)者課征，所課征之稅收可隨價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，這被稱之為消費(fèi)稅”。[1] 2008年12月15日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則），且自2009年1月1日，開始施行新修訂的稅收實(shí)施細(xì)則。消費(fèi)稅收規(guī)則的這一修訂，使得一段時(shí)間內(nèi)學(xué)者的討論非常密集，當(dāng)然其中不少合理的改變也得到了學(xué)界和社會(huì)大眾的認(rèn)可。但是，關(guān)于消費(fèi)稅的計(jì)稅方式，立法者始終堅(jiān)持了“神秘”的價(jià)內(nèi)稅。

一、中國(guó)消費(fèi)稅計(jì)稅方式的歷史

從法制史的角度考察，我國(guó)早在周代就有“山澤之賦”的消費(fèi)稅，然而在1994年稅制改革之前，消費(fèi)稅并非是一個(gè)獨(dú)立的稅種，對(duì)于各種“貨物”所征之稅的計(jì)稅方式也并非“從一而終”。在建國(guó)初期，我國(guó)采取了國(guó)際上通行的價(jià)外稅模式。1953年以后，在流轉(zhuǎn)稅的征收中，改價(jià)外稅為價(jià)內(nèi)稅，采取商品稅金包含在商品價(jià)格之中的價(jià)稅合一模式，而這一改變是有歷史、政治原因的。解放后，由于我們國(guó)家實(shí)行“一邊倒”的政策，稅收理論在很大程度上受到來(lái)自蘇聯(lián)的財(cái)稅政策的影響，這一特征在我國(guó)經(jīng)濟(jì)法的基礎(chǔ)理論探究的初期也出現(xiàn)過。根據(jù)蘇聯(lián)財(cái)政學(xué)教科書的流行觀點(diǎn)，國(guó)家對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)課征的稅收，實(shí)質(zhì)上不是稅，而是屬于全民所有制經(jīng)濟(jì)內(nèi)部的一種分配關(guān)系，因?yàn)樗⒉惑w現(xiàn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，而真正的稅收必然是所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。[2] 根據(jù)這種理論，稅率一降再降，稅種一并再并，導(dǎo)致國(guó)家所征消費(fèi)稅額越來(lái)越少，用以分配的資金源萎縮，企業(yè)的生產(chǎn)狀況堪憂。正是在這樣的背景下，計(jì)稅方式由價(jià)外稅模式向價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)換。

應(yīng)該說，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，價(jià)內(nèi)稅在籌集資金、配合價(jià)格杠桿調(diào)節(jié)企業(yè)盈利方面，成效顯著，但是隨著我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的分崩離析，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展愈加成熟，價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅方式顯然已經(jīng)失去賴以依托的經(jīng)濟(jì)背景。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅是1994年稅制改革后，成為獨(dú)立的稅種，經(jīng)歷2009年新頒布的消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則，刪減了不應(yīng)該納入征稅范圍的日用品，進(jìn)一步擴(kuò)大了納稅人的范圍，調(diào)整了部分稅率，以期更好地保障政府對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控、中央財(cái)政收入，更深入地促進(jìn)稅收公平，使不同地區(qū)、國(guó)籍的企業(yè)按同一規(guī)則展開平等競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)力求簡(jiǎn)化、規(guī)范消費(fèi)稅制，從而達(dá)到原則、高效、節(jié)約之目的。[3]

二、美國(guó)消費(fèi)稅計(jì)稅方式

美國(guó)于1789年就開征了消費(fèi)稅，它是聯(lián)邦政府最早征收的兩個(gè)稅種之一。[4]美國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅法的依據(jù)主要源于1986年美國(guó)收入法典中26標(biāo)題中的D部分，內(nèi)容有17章，涵蓋到消費(fèi)的各個(gè)方面，是聯(lián)邦和地方政府都征收的輔助稅種。在南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間，聯(lián)邦政府將消費(fèi)稅的征稅范圍不斷擴(kuò)大，使其成為當(dāng)時(shí)的主體稅種，其目的是為了增加財(cái)政收入；但是，隨著個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅的興起，消費(fèi)稅法的調(diào)節(jié)地位不斷降低，消費(fèi)稅的地位也逐漸下降，近年來(lái)，也跟隨著美國(guó)政府低稅率、寬稅基的稅制改革，做了相應(yīng)的調(diào)整。[5]

可以說，中國(guó)和美國(guó)在消費(fèi)稅制上最為顯著的一大區(qū)別便是計(jì)稅方式。雖然美國(guó)每個(gè)州的消費(fèi)稅率有所差異，但是采用的都是價(jià)內(nèi)稅，正如筆者自己所感受到的，在購(gòu)買商品或接受服務(wù)后付款時(shí)，發(fā)票上會(huì)分別標(biāo)明貨款和相應(yīng)的稅款，使得稅負(fù)一目了然，無(wú)論是在有形的商場(chǎng)，還是無(wú)形的網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物，價(jià)外稅的方式讓每個(gè)消費(fèi)者都明明白白地知曉商品的價(jià)格以及自己負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅，從而衡量自己的消費(fèi)選擇是否是最優(yōu)的。

三、價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的比較

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，消費(fèi)稅是鑲嵌在商品或勞務(wù)供求價(jià)格之間的楔子。[6]若這種價(jià)格楔子與商品價(jià)格本身混淆在一起，消費(fèi)者在購(gòu)買商品或接受服務(wù)時(shí)并不清楚地知曉稅費(fèi)，那么便是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者所稱之“隱形價(jià)格楔子”，也就是我國(guó)目前消費(fèi)稅制的計(jì)稅方式，即價(jià)內(nèi)稅。消費(fèi)價(jià)格的設(shè)計(jì)形式以使消費(fèi)者看得到稅收為目的，使價(jià)稅分離，則被稱之為“顯性價(jià)格楔子”，也即美國(guó)消費(fèi)稅的計(jì)稅方式。既然有兩種方式存在，便有適用的選擇，孰優(yōu)孰劣，可從若干方面來(lái)衡量。

（一）稅收公平透明與否

稅收公平是稅收的原則之一，包括公正、平等、合理等意象，立足于使納稅人之間的賦稅公平。從計(jì)稅方式來(lái)看，價(jià)外稅的模式可以使每位消費(fèi)者清晰地看到自己所繳的稅款，在每張收據(jù)上都列有消費(fèi)稅的稅率、稅額，不同的消費(fèi)者可以簡(jiǎn)單地橫向比較自己所繳稅額是否與其他消費(fèi)者一樣。同時(shí)，消費(fèi)者也可以確切地知曉經(jīng)營(yíng)者的代繳的稅額有無(wú)違反相關(guān)的稅法規(guī)定。但是價(jià)內(nèi)稅則相反，這樣的“一攬子”生意，不能讓消費(fèi)者得知稅率、稅額等重要的信息。可以說，價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅方式是不利于稅收的公平。歷經(jīng)長(zhǎng)期談判成為世貿(mào)組織一員的中國(guó)，毫無(wú)疑問應(yīng)當(dāng)遵守WTO的“透明度原則”，在條件成熟時(shí)，應(yīng)當(dāng)將消費(fèi)稅的計(jì)稅方式改為價(jià)外稅。目前，我國(guó)的價(jià)內(nèi)稅模式離WTO 的高度透明要求有一定的距離。

（二）調(diào)節(jié)目的達(dá)到與否

稅收的目的之一在于國(guó)家重新進(jìn)行資源分配，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)。消費(fèi)稅與增值稅具有一樣的稅基，后者起到普遍調(diào)節(jié)的作用，前者起到特殊調(diào)節(jié)的作用，包括調(diào)節(jié)生產(chǎn)、引導(dǎo)消費(fèi)以及間接調(diào)節(jié)收入分配等。其中至關(guān)重要的一點(diǎn)是對(duì)消費(fèi)者購(gòu)買商品的引導(dǎo)作用。這一導(dǎo)向、調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮不僅通過不同商品的稅率來(lái)表現(xiàn)，更需要通過與計(jì)稅方式的配合來(lái)達(dá)到。有學(xué)者做過實(shí)證研究，得出“如果消費(fèi)者意識(shí)到自己是流轉(zhuǎn)稅的負(fù)擔(dān)者，他們會(huì)更傾向于將稅款和價(jià)格分開表示。”[7]可見價(jià)外稅更加受到消費(fèi)者的偏好，消費(fèi)者通過明確地感知自己所繳的消費(fèi)稅，可以得知該項(xiàng)商品或服務(wù)是受到激勵(lì)還是限制，稅率的高低通過價(jià)稅分離后，可以簡(jiǎn)單直觀地傳遞給消費(fèi)者這一信息，價(jià)外稅的計(jì)稅方式顯然更利于調(diào)節(jié)目的的實(shí)現(xiàn)。

相反，價(jià)內(nèi)計(jì)征不利于明確調(diào)節(jié)意象。消費(fèi)稅的價(jià)內(nèi)計(jì)征方式，使得稅金包含在商品價(jià)格之內(nèi)，消費(fèi)者只能得知一個(gè)總的支付數(shù)額，消費(fèi)者無(wú)法直接感到國(guó)家課稅的壓力，甚至對(duì)于自己是否有承擔(dān)稅額一概不知。也許有人認(rèn)為，消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則上明列各種應(yīng)稅商品的稅率，消費(fèi)者可自行查詢。但是，試想有多少消費(fèi)者了解消費(fèi)稅這一概念，又有多少消費(fèi)者對(duì)上千種商品的消費(fèi)稅率了如指掌？事實(shí)上，在價(jià)內(nèi)稅的模式下，消費(fèi)者只關(guān)心總價(jià)，不會(huì)在意消費(fèi)稅額。既然消費(fèi)者都無(wú)法得知消費(fèi)稅額的多少，那談何利用稅率來(lái)引導(dǎo)他們的消費(fèi)趨向呢？

這里有一個(gè)簡(jiǎn)單的消費(fèi)稅調(diào)節(jié)流程，在價(jià)內(nèi)稅的情況下，“具體調(diào)節(jié)程式是增加稅負(fù)—減少利潤(rùn)—縮減生產(chǎn)—抑制消費(fèi)”，[8]可見首先受到調(diào)節(jié)的是生產(chǎn)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)者，而非消費(fèi)者。在價(jià)外稅的情況下，其“具體調(diào)節(jié)程式是增加消費(fèi)稅金—抑制消費(fèi)需求——縮減生產(chǎn)”，[9]消費(fèi)稅直接對(duì)消費(fèi)者進(jìn)行調(diào)節(jié)。從這個(gè)簡(jiǎn)單的傳導(dǎo)流程來(lái)看，價(jià)外稅的調(diào)節(jié)更為顯著、直接。

（三）與經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)與否

雖然我國(guó)價(jià)內(nèi)稅方式的采用是有一定的歷史背景的，是與我國(guó)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況相銜接的，而時(shí)過境遷，今日中國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況遠(yuǎn)非改革之前的樣貌，依舊遵循價(jià)內(nèi)稅的方式不免顯得因循守舊。

在現(xiàn)今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，講求的是公平競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)品、服務(wù)的性價(jià)比來(lái)吸引消費(fèi)者。但是價(jià)內(nèi)稅的方式不能使消費(fèi)者得知其消費(fèi)商品或服務(wù)的真正價(jià)格，所做的比較都是摻雜了消費(fèi)稅的“水分”，而企業(yè)因有這樣的計(jì)稅模式的保護(hù)，在競(jìng)爭(zhēng)中也就自然而然難對(duì)“公平”有所怠倦，甚至利用在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅這一漏洞。不得不說，價(jià)內(nèi)稅不利于企業(yè)的發(fā)展。反觀在發(fā)達(dá)國(guó)家普遍引用的價(jià)外稅，企業(yè)無(wú)法在生產(chǎn)環(huán)節(jié)加入消費(fèi)稅作為成本，商品的價(jià)格自然是扣除稅額的單純的市場(chǎng)價(jià)格，企業(yè)的關(guān)注點(diǎn)自然也就放在產(chǎn)品、成本的問題上。這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)呼喚公平競(jìng)爭(zhēng)的要求，而我國(guó)現(xiàn)在正處于這樣一個(gè)階段，價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅何者更為合適，不言而喻。

（四）與增值稅統(tǒng)一與否

流轉(zhuǎn)稅的核心稅種是增值稅，增值稅的稅基和消費(fèi)稅的稅基是一樣的，“增值稅對(duì)絕大部分產(chǎn)品實(shí)行從生產(chǎn)到流通的普遍征收，對(duì)特定產(chǎn)品在征收增值稅的基礎(chǔ)上再加征一道消費(fèi)稅”，“增值稅普遍調(diào)節(jié)，消費(fèi)稅補(bǔ)充調(diào)節(jié)”。[10]增值稅在商品的價(jià)格之外征收，也即采取價(jià)外稅的方式，而消費(fèi)稅，仍然停留在價(jià)內(nèi)稅的模式中。顯然我國(guó)消費(fèi)稅與增值稅的計(jì)價(jià)方式是不統(tǒng)一的，這就增加了納稅人計(jì)算稅額的難度，有悖于稅制簡(jiǎn)化高效的要求。

（五）利于消費(fèi)者權(quán)益與否

消費(fèi)者是商品市場(chǎng)上的終端，一個(gè)國(guó)家法律對(duì)消費(fèi)者的保護(hù)程度如何直接體現(xiàn)了這個(gè)國(guó)家法律的完善程度。在價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅方式下，消費(fèi)者猶如“盲人摸象”，在商品價(jià)格構(gòu)成中，無(wú)法分辨哪個(gè)部分是稅額，哪個(gè)部分是價(jià)格，消費(fèi)者也意識(shí)不到此時(shí)自己是否是負(fù)稅人，是否承擔(dān)了稅額，企業(yè)是否轉(zhuǎn)嫁了消費(fèi)稅。作為消費(fèi)者的權(quán)力之一是監(jiān)督權(quán)，作為納稅人的最大權(quán)力也是監(jiān)督，若沒有涉及到自己的身份，又談何行使上述的監(jiān)督權(quán)。監(jiān)督權(quán)的怠于行使，只會(huì)使消費(fèi)者自身的權(quán)益遭受損失。價(jià)外稅則可以很好的避免價(jià)內(nèi)稅在上述之處的弊端，消費(fèi)者在消費(fèi)的同時(shí)，明確地感受到自己是納稅人，不僅便于監(jiān)督稅收機(jī)關(guān)，同時(shí)也能培養(yǎng)消費(fèi)者的納稅意識(shí)，在這個(gè)無(wú)形的市場(chǎng)中，沒有人不是消費(fèi)者，沒有人不是納稅人。

四、結(jié)論

雖然我國(guó)自2009年開始施行的新的消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則，刪除了不符合稅法原理的內(nèi)容，擴(kuò)大了稅基，修改了不適宜的稅率，但是計(jì)稅方式的固步自封，仍然令人感到遺憾。消費(fèi)稅由價(jià)內(nèi)稅向價(jià)外稅的轉(zhuǎn)變是符合目前的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，符合稅法的公平合理要求，也契合世貿(mào)組織的透明性原則。

當(dāng)然，任何改革都會(huì)夾帶風(fēng)險(xiǎn)，消費(fèi)稅的計(jì)稅方式的變化也可能令已經(jīng)習(xí)慣價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)者感到不適應(yīng)，但是這一改變是合理的。消費(fèi)者所擔(dān)憂的物價(jià)的波動(dòng)是剝離稅額后的必經(jīng)過程，但這不會(huì)造成實(shí)際負(fù)擔(dān)商品價(jià)格的變化，相反價(jià)稅分離只會(huì)讓消費(fèi)者的消費(fèi)更為清晰、準(zhǔn)確。我國(guó)消費(fèi)稅的改革步伐必須跨過這個(gè)坎，將計(jì)稅方式轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)外稅

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