無形資產的會計處理與稅務處理差異

隨著新《企業所得稅法》的頒布實施，無形資產準則規范的對無形資產的會計處理與新企業所得稅法規范的對無形資產稅務處理之間存在的差異，對企業無形資產所得稅會計核算提出了新的要求。本文就兩者的差異問題進行一些比較，為相關業務處理做一些探討。

《企業會計準則第6號——無形資產》規范了無形資產的確認、計量和相關信息的披露要求。無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的、可變的非貨幣性資產，通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地所有權等。無形資產同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量。同時規定，企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名，不應確認為無形資產。

《企業所得稅法實施條例》對無形資產的界定為“企業所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。”其中商譽僅指外購商譽，自創商譽不得計算攤銷費用扣除。

從對無形資產定義的擁有目的來看，準則與條例有一定差異。會計準則表述為無形資產是“企業擁有或者控制”，確認標準為：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量。而實施條例界定為“為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有”。企業擁有資產的目的有很多，有些是與企業的生產經營活動直接相關，是出于生產經營的目的，而有些則未必與企業的生產經營活動直接相關。所以企業所得稅中允許稅前扣除的支出，也是以與生產經營活動有關為原則限制的。企業所得稅法和條例所規定的無形資產，必須是基于生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有。與經營活動無關的無形資產，不得計算攤銷費用扣除。

從對無形資產定義的范圍來看，準則與條例有一定差異。會計準則規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或者資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。實施條例沒有將土地使用權分別歸屬于無形資產和投資性房地產，而是一律按照無形資產進行處理。會計上將商譽作為獨立于無形資產之外的單獨一類資產進行確認、計量和報告，但實施條例將商譽作為無形資產的一部分來規定。

從對無形資產初始計量來看，準則與條例有一定差異。共同點為外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為無形資產成本或計稅基礎。但不同的是會計準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號———借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。實施條例對于外購無形資產計稅基礎的規定，并無這方面的規定，不需要對實際支付的價款與購買價款的現值進行比較，直接將實際支付的價款計入計稅基礎。由此會產生兩項差異需要做納稅調整：一是由于無形資產入賬價值與計稅基礎不同形成的無形資產攤銷額的差異需調整；二是會計確認的實際支付的價款與購買價款現值之間的差異額計入當期損益部分，而稅法并無此部分差異額，需調整。

從對無形資產的攤銷來看，準則與條例有比較大的差異。會計準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產需要攤銷，應在使用壽命內系統地分攤其應探銷金額，即攤銷期限應是其使用壽命期。攤銷存在多種方法，包括直線法、生產總量法等。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同的會計期間。對于使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要探銷，如果期末重新復核后仍為壽命不確定的，則應當在每個會計期末進行減值測試。按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。而實施條例規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除，即無形資產只能按直線法攤銷進行稅前扣除。（1）無形資產的攤銷年限不得低于10年。（2）作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。即除了通過投資或者受讓方式獲取的無形資產外，無形資產的攤銷年限不得低于10年；通過投資或者受讓方式獲取的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷，也就是其攤銷年限可以低于10年。由此會出現以下幾個“不同”的情況：一是使用壽命有限的無形資產，其壽命期與稅法規定的攤銷年限不同；二是無形資產會計上選擇了直線法以外的攤銷方法與稅法規定的直線法不同；三是使用壽命不確定的無形資產會計上無攤銷額或其計提的減值準備與稅法計算的攤銷額不同。這三個“不同”的情況都會使無形資產的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產生差異，需要做納稅調整。

從對商譽的處理來看，準則與條例有一定的差異。會計準則規定，在非同一控制下的企業合并中，購買方企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的部分作為商譽確認，商譽作為獨立于無形資產之外的單獨一類資產，并且在持有期間不要求攤銷，每一會計年度年末，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。實施條例規定，無形資產中外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除，即持有期間不能攤銷進行稅前扣除。由此會因商譽計提減值準備而產生差異，需要做納稅調整。

此外，會計準則對無形資產的后續計量做了規定，年末還應對使用壽命有限的無形資產進行減值測試。按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，需要計提減值準備的，相應計提減值準備，而稅法對減值損失不允許扣除，由此產生的差異需要做納稅調整。

綜上所述，無形資產的會計處理與稅務處理之間存在多處差異，這就要求企業在處理無形資產所得稅會計核算時，以無形資產會計準則和所得稅法及其實施條例的規定為基準，規范確認，準確計量，真實披露，使兩者的差異得以明確表述，清晰列示。