央行會計核算風(fēng)險雙線預(yù)警機制構(gòu)想

摘要：本文以事后監(jiān)督結(jié)果為基礎(chǔ)，以便于實際操作和突出預(yù)警效果為出發(fā)點，提出“風(fēng)險程度預(yù)警”和“風(fēng)險成因預(yù)警”相結(jié)合的“雙線預(yù)警”概念，其中風(fēng)險程度預(yù)警重點體現(xiàn)整體的核算風(fēng)險水平，為非常規(guī)性預(yù)警；風(fēng)險成因預(yù)警重點提示風(fēng)險產(chǎn)生原因并提出針對性的改進措施和建議，為常規(guī)性預(yù)警。

關(guān)鍵詞：會計核算；事后監(jiān)督；風(fēng)險預(yù)警

Abstract：Based on results of accounting supervision，this paper brings forward the concept of bi-risk warning，including “risk warning of degree”and“risk warning of causation”，which facilitates practice and indicates risk warning effect.“Risk warning of degree”stresses the whole accounting risk level，which is the unconventional warning.“Risk warning of causation”prompts the cause of risk formation and makes the improved suggestions，which is the conventional warning.

Key Words：accounting，accounting supervision，risk warning

中圖分類號：F830.31文獻標(biāo)識碼：B文章編號：1674-2265（2011）07-0046-04

2010年11月，中國人民銀行修訂印發(fā)《中國人民銀行會計核算監(jiān)督辦法》，對監(jiān)督部門的職能做出了新的要求：“監(jiān)督部門應(yīng)加強對日常監(jiān)督結(jié)果的分析應(yīng)用，開展會計核算風(fēng)險評估和預(yù)警，提出完善會計規(guī)章制度、會計管理和內(nèi)部控制的意見和建議”。依據(jù)監(jiān)督結(jié)果開展會計核算風(fēng)險評估和預(yù)警成為一項新的工作任務(wù)，事后監(jiān)督工作程序由“業(yè)務(wù)審驗—發(fā)現(xiàn)問題—反饋溝通—整改差錯”演變?yōu)椤皩忩灡O(jiān)督—反饋整改—分析應(yīng)用—評估預(yù)警”。事后監(jiān)督雙線預(yù)警機制是基于監(jiān)督結(jié)果的風(fēng)險分類提出的，是事后監(jiān)督視角下的風(fēng)險防控措施，是加強風(fēng)險管理和控制的新探索。

一、事后監(jiān)督雙線預(yù)警的概念和優(yōu)勢

事后監(jiān)督雙線預(yù)警是指以事后監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的核算業(yè)務(wù)差錯為基礎(chǔ)，通過風(fēng)險值測度和成因分析，從風(fēng)險程度和風(fēng)險成因兩方面進行風(fēng)險預(yù)警，進而防范資金風(fēng)險、提高核算管理水平。與單純的風(fēng)險程度預(yù)警相比，增加按風(fēng)險成因預(yù)警具有以下優(yōu)勢：

（一）便于改進和提高

一般來講，風(fēng)險預(yù)警是依風(fēng)險程度和級別來進行。隨著人民銀行會計核算水平的不斷提高，差錯率一直保持在很低的水平，所發(fā)生的差錯也大多集中在操作不規(guī)范等細節(jié)之處，在這種情況下，風(fēng)險程度預(yù)警的結(jié)果一般在較長期間內(nèi)皆為正常，很容易使預(yù)警和核算部門出現(xiàn)麻痹思想，導(dǎo)致預(yù)警工作流于形式。而增加風(fēng)險成因預(yù)警之后，則不管整體風(fēng)險程度的高低，只要有差錯存在，被監(jiān)督部門就能及時了解工作中的弱點和不足，便于核算質(zhì)量的提高，更能體現(xiàn)出預(yù)警工作的效用。

（二）便于被監(jiān)督部門接受

在人民銀行整體核算水平較高的前提下，按風(fēng)險程度進行的“預(yù)警”往往被理解為對整體核算工作的否定，若預(yù)警的臨界值設(shè)定較低，會引起核算部門的較強抵觸，甚至?xí)绊懬芭_業(yè)務(wù)人員的工作積極性，而按風(fēng)險成因進行預(yù)警和提示，體現(xiàn)的是某一方面的不足，相比而言更容易被接受。

（三）便于監(jiān)督結(jié)果的分析和運用

按風(fēng)險成因進行分類預(yù)警，更容易發(fā)現(xiàn)核算風(fēng)險中所存在的共性因素，尤其是對相關(guān)管理部門和管理者，更便于對監(jiān)督結(jié)果進行分析并采取針對性措施來防范核算風(fēng)險。

二、事后監(jiān)督雙線預(yù)警的準(zhǔn)備工作：風(fēng)險分類

事后監(jiān)督雙線預(yù)警是以監(jiān)督結(jié)果（核算業(yè)務(wù)差錯）為基礎(chǔ)，為便于風(fēng)險評估和成因分析，首先應(yīng)根據(jù)一定的條件對監(jiān)督結(jié)果進行風(fēng)險分類：一是便于監(jiān)督結(jié)果的統(tǒng)計；二是便于揭示風(fēng)險產(chǎn)生的原因；三是便于風(fēng)險評估和預(yù)警。

（一）基于監(jiān)督結(jié)果和風(fēng)險程度的分類（三級分類法）

《中國人民銀行會計核算監(jiān)督辦法》將監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題分為三類：一是規(guī)范性問題，指違規(guī)操作，但未造成賬務(wù)處理錯誤、未形成資金風(fēng)險隱患的情況；二是核算差錯，指違反會計核算規(guī)章制度，造成賬務(wù)處理錯誤的情況；三是事故，是指違反法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)章制度，性質(zhì)嚴(yán)重或造成資金損失的情況。

與之相對應(yīng)，可以將會計核算風(fēng)險分為三類，按風(fēng)險大小排列為：一類風(fēng)險即事故類風(fēng)險，主要包括已經(jīng)或極容易造成資金損失的核算風(fēng)險，如盜用或挪用人民銀行或客戶資金、重大責(zé)任事故造成賠款等經(jīng)濟損失或債務(wù)糾紛、嚴(yán)重的賬務(wù)錯亂及總分不符等，確定這類風(fēng)險的主要依據(jù)是已經(jīng)或很有可能會造成資金損失。二類風(fēng)險即差錯類風(fēng)險，主要包括核算差錯所表現(xiàn)的風(fēng)險隱患，如賬務(wù)記載錯誤、以無效憑證或票據(jù)記載賬務(wù)、利息計算錯誤等，判斷這類風(fēng)險的主要依據(jù)是造成了核算差錯或很容易形成資金風(fēng)險隱患。三類風(fēng)險即規(guī)范類風(fēng)險，主要包括規(guī)范性問題所反映的核算風(fēng)險，如會計資料漏蓋業(yè)務(wù)印章或經(jīng)辦人員名章、印章日期有誤、憑證要素不全等。

此種分類是基于對資金安全的影響程度來劃分，能起到警示整體風(fēng)險程度、反映整體核算質(zhì)量的目的，滿足了雙線預(yù)警風(fēng)險分類三原則中便于監(jiān)督結(jié)果的統(tǒng)計、便于根據(jù)風(fēng)險程度進行評估和預(yù)警的要求，但對問題產(chǎn)生的原因未能充分揭示。

（二）基于監(jiān)督結(jié)果和風(fēng)險成因的分類（成因分類法）

根據(jù)形成原因可以將監(jiān)督結(jié)果所表現(xiàn)的核算風(fēng)險分為以下幾類：

一是技術(shù)性風(fēng)險，即由于會計核算人員基本業(yè)務(wù)技能差而造成的風(fēng)險，包括由于對制度掌握不全面、理解錯誤以及操作技能差而形成的風(fēng)險，如憑證使用或填寫不正確、賬務(wù)處理錯誤等。

二是執(zhí)行性風(fēng)險，即由于制度觀念不強，違反操作規(guī)程而形成的風(fēng)險，如違反記賬順序原則、賬務(wù)處理不合規(guī)、超越權(quán)限、重要業(yè)務(wù)處理事項未經(jīng)會計主管審批等。

三是意識性風(fēng)險，指由于風(fēng)險意識減弱、注意力不集中、輕視等主觀意識的原因?qū)е虏僮魇д`而形成的風(fēng)險，如登記簿記載不完整、憑證或賬簿缺章少印等由于風(fēng)險意識降低導(dǎo)致的風(fēng)險，會計人員在某個時點勞動強度較大導(dǎo)致的按錯鍵盤、錯填會計憑證等由于注意力不集中導(dǎo)致的風(fēng)險，存在習(xí)慣性操作或依賴事后監(jiān)督部門把關(guān)的思想而導(dǎo)致憑證審核不嚴(yán)或業(yè)務(wù)操作失誤等由于輕視思想導(dǎo)致的風(fēng)險，意識性風(fēng)險也是導(dǎo)致執(zhí)行性風(fēng)險的重要因素。

四是客觀性風(fēng)險，即由于客觀原因而導(dǎo)致的風(fēng)險，如由于人員不足而導(dǎo)致輪崗制度、休假制度難以執(zhí)行，由于復(fù)寫紙質(zhì)量低劣而造成的復(fù)寫下聯(lián)字跡不清或紙張及用筆質(zhì)量較差而發(fā)生的字跡變形，由于設(shè)備老化而導(dǎo)致的應(yīng)用系統(tǒng)的風(fēng)險等。

五是制度性風(fēng)險，指由于制度滯后或缺乏剛性約束造成的核算風(fēng)險，如制度制定跟不上業(yè)務(wù)變化的要求，造成對業(yè)務(wù)處理、重要事項風(fēng)險控制無據(jù)可依；制度精細化程度不足，對某些關(guān)鍵控制點的規(guī)定存在遺漏；制度之間不能很好地銜接，甚至有的規(guī)定相互矛盾；制度規(guī)定缺乏剛性約束，對違反制度的事項在監(jiān)督檢查時難以發(fā)現(xiàn)或落實。

六是道德性風(fēng)險，指會計人員有意識地違規(guī)或違法行為，如極少數(shù)會計人員職業(yè)操守不高，為熟人朋友違規(guī)提供便利，或受社會不良風(fēng)氣的影響，人生觀、價值觀、道德觀發(fā)生偏差，片面強調(diào)自我利益，利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜或內(nèi)外勾結(jié)，造成資金損失。

此種分類方法突出風(fēng)險產(chǎn)生的原因，將風(fēng)險產(chǎn)生原因相同的歸為一類。按風(fēng)險成因進行分類，能更直觀地顯示風(fēng)險產(chǎn)生的根源，便于針對不同的風(fēng)險采取防范措施，進而改進會計管理和控制，但對整體核算風(fēng)險程度的反映不直觀。

三、事后監(jiān)督雙線預(yù)警的運作模式

通過以上分析，可以看出兩種風(fēng)險分類方式各有優(yōu)勢，事后監(jiān)督雙線預(yù)警機制就是將兩者結(jié)合起來，取長補短，既達到對風(fēng)險程度的預(yù)警，又滿足對風(fēng)險成因的充分揭示。事后監(jiān)督雙線預(yù)警機制分為風(fēng)險程度預(yù)警和風(fēng)險成因預(yù)警兩部分。

（一）風(fēng)險程度預(yù)警

風(fēng)險程度預(yù)警是對前臺業(yè)務(wù)部門整體核算風(fēng)險的預(yù)警，其依據(jù)為按“三級分類法”所確定的風(fēng)險類型對應(yīng)的差錯率及差錯率變化趨勢。其風(fēng)險級別按從低到高的順序可劃分為三級：正常、關(guān)注、預(yù)警。

1. 風(fēng)險度量。風(fēng)險度量是預(yù)警的前提，風(fēng)險度量需要考慮以下幾方面因素：一是風(fēng)險程度，即所造成或可能造成的損失大小，在三級分類法下，一類風(fēng)險具有最高風(fēng)險值，二類次之，三類最小。二是發(fā)生頻度，即不同類型風(fēng)險所對應(yīng)的差錯率，差錯率越高、差錯個數(shù)越多，造成損失的可能性越大，風(fēng)險亦越大。三是變化趨勢，即相鄰預(yù)警期的差錯率變化趨勢，呈上升趨勢說明風(fēng)險趨大，反之則趨小。

2. 風(fēng)險值。具體風(fēng)險值的確定可采取以下方法：

第一步，確定風(fēng)險“預(yù)警”及“關(guān)注”的臨界值。由于三級分類法已經(jīng)清晰地反映了不同差錯所對應(yīng)的風(fēng)險程度，我們可根據(jù)不同類型差錯的差錯率直接賦值，不必再根據(jù)風(fēng)險程度賦予風(fēng)險系數(shù)。臨界值可以由某類型差錯的差錯率（差錯數(shù)量）來確定，臨界值的確定主要考慮本行的工作目標(biāo)和領(lǐng)導(dǎo)層要求、歷年核算質(zhì)量情況、被監(jiān)督部門歷年差錯率及不同類型差錯的分布和變化。其具體操作過程可通過問卷調(diào)查、專家論證、領(lǐng)導(dǎo)審批等方式來確定。

第二步，確定風(fēng)險值和換算系數(shù)，即確定對應(yīng)于臨界值的風(fēng)險值及對應(yīng)于差錯率的換算系數(shù)。鑒于風(fēng)險值應(yīng)能體現(xiàn)出風(fēng)險變化趨勢，故其與差錯率應(yīng)存在正相關(guān)的對應(yīng)關(guān)系，如以0.05‰差錯率為關(guān)注臨界值，0.1‰為預(yù)警臨界值，對應(yīng)的風(fēng)險值為0.5和1，則差錯率與風(fēng)險值之間的換算系數(shù)為（1-0.5）/（ 0.1-0.05）=10，即三類風(fēng)險中任一差錯率所對應(yīng)的風(fēng)險值為差錯率*換算系數(shù)，二類風(fēng)險的換算系數(shù)計算方法與此相同。而對一類風(fēng)險，鑒于其危害性，可以不設(shè)關(guān)注的臨界值，而以出現(xiàn)差錯為預(yù)警的臨界值。

第三步，確定趨勢系數(shù)，即與上一預(yù)警期間相比各類差錯的變化趨勢的影響。可采用兩種方式：一是以本期差錯率與上期的比率為系數(shù)，即本期差錯率/上期差錯率；二是以1為基數(shù)，以差錯率升降變化的某區(qū)間進行增減取值，如以50%的區(qū)間對應(yīng)0.1的系數(shù)取值，則差錯率每上升50%則系數(shù)增加0.1，反之則降低0.1。對于趨勢系數(shù)要設(shè)定一個合理的“忽略區(qū)間”，即當(dāng)差錯率（差錯個數(shù)）低于某一數(shù)值時，無論其變化趨勢如何，都不作為預(yù)警的參考值，如以各類差錯的“正常”區(qū)間為忽略區(qū)間，則預(yù)警期或前期中某期差錯率低于關(guān)注臨界值時取臨界值，兩期都低于關(guān)注臨界值時取1。

第四步，計算風(fēng)險值。風(fēng)險值的計算公式：風(fēng)險值=差錯率（個數(shù)）*換算系數(shù)*趨勢系數(shù)。

3. 預(yù)警期間和方式。風(fēng)險預(yù)警需要確定一個合理的預(yù)警期間，期間過長則預(yù)警容易失去敏感性和參考價值，期間過短又會缺乏代表性。我們假定為以月或季為期間，根據(jù)期間內(nèi)的風(fēng)險值確定風(fēng)險級別，然后以恰當(dāng)?shù)男问礁嬷槐O(jiān)督部門及相關(guān)業(yè)務(wù)管理部門，告知的內(nèi)容應(yīng)包括風(fēng)險值及對應(yīng)的風(fēng)險級別、相關(guān)建議等，對處于“預(yù)警”級的應(yīng)要求被監(jiān)督部門或其業(yè)務(wù)管理部門反饋整改意見，并追蹤整改措施執(zhí)行情況和效果。對于風(fēng)險級別預(yù)警可采用全部告知的方式，即不管風(fēng)險級別為“正常”、“關(guān)注”或“預(yù)警”，皆告知被監(jiān)督部門及相關(guān)業(yè)務(wù)管理部門，也可采用預(yù)警告知的方式，即只有在被監(jiān)督部門的風(fēng)險級別達到“預(yù)警”時才告知。

（二）風(fēng)險成因預(yù)警

風(fēng)險程度預(yù)警反映了核算部門的風(fēng)險程度高低，但未體現(xiàn)風(fēng)險產(chǎn)生的原因，也不容易據(jù)其采取有針對性的整改措施，同時當(dāng)風(fēng)險程度為“正常”和“關(guān)注”時，雖然其風(fēng)險程度在可接受的范圍之內(nèi)，但并不代表沒有需注意的核算風(fēng)險和事項，而且低風(fēng)險容易引起麻痹思想，不利于核算風(fēng)險的防控，因此在程度預(yù)警的基礎(chǔ)上，補充針對各類核算差錯的風(fēng)險成因預(yù)警就成為一個客觀需求。

1. 風(fēng)險成因預(yù)警的過程。（1）差錯成因分析。同樣一筆業(yè)務(wù)差錯，成因可能有較大差異，如一筆記賬串戶業(yè)務(wù)，其產(chǎn)生的原因可能是對業(yè)務(wù)不熟悉或掌握不熟練而導(dǎo)致的理解錯誤，也可能是風(fēng)險意識淡薄導(dǎo)致的疏忽性差錯，還可能是賬戶參數(shù)設(shè)置有誤而導(dǎo)致等，這就要求監(jiān)督人員詳細了解業(yè)務(wù)處理的過程，并在此基礎(chǔ)上認真分析產(chǎn)生原因。（2）風(fēng)險分類（差錯分類）。即根據(jù)差錯產(chǎn)生的原因，按“成因分類法”將預(yù)警期內(nèi)的差錯進行歸類。（3）提出整改建議，即降低和防范風(fēng)險的措施。如對技術(shù)性風(fēng)險，其主要措施包括加強學(xué)習(xí)、舉辦培訓(xùn)等，對執(zhí)行性風(fēng)險則主要有落實制度、加強內(nèi)部監(jiān)督檢查等，對意識性風(fēng)險則主要通過崗位輪換、加強教育、適度獎懲等來提高風(fēng)險意識。

2. 預(yù)警期間和方式。風(fēng)險成因預(yù)警的期間可以與風(fēng)險程度預(yù)警保持一致，基于被監(jiān)督部門的風(fēng)險程度已通過風(fēng)險程度預(yù)警予以反映，風(fēng)險成因預(yù)警的側(cè)重點應(yīng)放在風(fēng)險提示和改進上，無需再測算風(fēng)險值和設(shè)定臨界點，宜采用全面告知的方式，即只要發(fā)生核算風(fēng)險就予以提示。

四、事后監(jiān)督雙線預(yù)警可行性的實例分析

為驗證雙線預(yù)警機制的可行性，以人民銀行某中支營業(yè)室會計核算情況為例，進行雙線預(yù)警模擬分析。該中支營業(yè)室會計核算2010年一、二季度業(yè)務(wù)差錯情況及分布如表1。

表1中，二類差錯1筆，為營業(yè)室經(jīng)辦人員在處理賬務(wù)時資金入錯賬戶，其業(yè)務(wù)為偶發(fā)性業(yè)務(wù)。三類差錯2筆，其中1筆為營業(yè)室經(jīng)辦人員在核算系統(tǒng)中上調(diào)人民幣存款準(zhǔn)備金率時，誤將農(nóng)村信用社存款準(zhǔn)備金率上調(diào)了0.5個百分點；另1筆為某日營業(yè)部門核算系統(tǒng)重空憑證狀態(tài)與實際不符。

（一）風(fēng)險程度預(yù)警

1. 確定的風(fēng)險臨界值：一類風(fēng)險按差錯個數(shù)確定，不設(shè)關(guān)注臨界值，預(yù)警臨界值設(shè)為1，即只要出現(xiàn)差錯即預(yù)警；二類風(fēng)險關(guān)注臨界值為0.1‰，預(yù)警臨界值為0.2‰；三類差錯關(guān)注臨界值為0.5‰，預(yù)警臨界值為1.0‰（見表2）。

2. 確定的預(yù)警區(qū)間：風(fēng)險值大于等于0.5為關(guān)注，大于等于1為預(yù)警。

3. 換算系數(shù)和趨勢系數(shù)：一類差錯換算系數(shù)為1；二類差錯換算系數(shù)：（1-0.5）/（0.2-0.1）＝5；三類差錯換算系數(shù)：（1.0-0.5）/（1.0-0.5）＝1；

趨勢系數(shù)：以1為基數(shù)，50%為區(qū)間，每增減50%趨勢系數(shù)增減0.1。“忽略區(qū)間”確定為各類差錯的“正常”取值區(qū)間。該中支營業(yè)室2010年二季度核算風(fēng)險值見表3。

4. 風(fēng)險程度預(yù)警結(jié)論：該中支營業(yè)室2010年二季度整體核算風(fēng)險值為0.83，風(fēng)險級別為“關(guān)注”。

（二）風(fēng)險成因預(yù)警

該中支二類差錯為來賬退回業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員錯誤地認為該筆業(yè)務(wù)資金會被系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)入原匯款人賬戶，在補充要素錄入時未錄入收款人記賬賬號，導(dǎo)致賬務(wù)入錯賬戶。此筆業(yè)務(wù)屬偶發(fā)性業(yè)務(wù)，差錯產(chǎn)生的原因為操作人員業(yè)務(wù)知識掌握不全面，對不常發(fā)生的業(yè)務(wù)操作不熟練，屬技術(shù)性風(fēng)險。

三類差錯中的兩筆業(yè)務(wù)均屬于日常業(yè)務(wù)，準(zhǔn)備金率調(diào)整錯誤和重空狀態(tài)不符都不是制度掌握方面的問題，產(chǎn)生的原因主要是風(fēng)險意識不強，操作不夠認真、仔細，屬意識性風(fēng)險。

五、幾點注意事項

事后監(jiān)督雙線預(yù)警具有較強的可操作性，在實際運用過程中應(yīng)當(dāng)注意以下幾個問題：

一要合理確定臨界值。體現(xiàn)整體核算風(fēng)險水平的“風(fēng)險程度預(yù)警”要合理確定各臨界值，臨界值過低會“草木皆兵”，甚至影響正常的業(yè)務(wù)開展，而臨界值過高則會失去做為預(yù)警指標(biāo)的實際意義。

二要如實反映差錯。對監(jiān)督部門來說，要客觀記錄并反映監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的各類差錯，對差錯的判定要保持口徑一致，差錯的歸類要明確。監(jiān)督人員要堅持原則，盡量減少人為因素。

三要準(zhǔn)確判斷成因。對監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的差錯，監(jiān)督人員要詳細了解業(yè)務(wù)處理過程，認真分析差錯成因，準(zhǔn)確進行差錯歸類。

四要合理確定“忽略區(qū)間”和趨勢系數(shù)取值方式。趨勢系數(shù)是對風(fēng)險值計算的一個補充性指標(biāo)，要通過合理確定“忽略區(qū)間”和采取適當(dāng)?shù)娜≈捣绞絹泶_保趨勢系數(shù)不能成為風(fēng)險值計算的決定性指標(biāo)。

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（責(zé)任編輯 耿 欣）