規范施工企業實施建造合同會計準則

建造合同會計準則的實施，對規范施工企業建造合同會計核算，有效反映建造合同損益，為施工企業及會計報告使用者經濟決策提供可靠信息，促進企業健康持續發展，發揮了重要作用。但由于市場競爭越來越激烈，加上我國建筑市場不夠規范，施工企業管理水平不一，會計人員自身素質等因素影響，一些施工企業在執行建造合同會計準則過程中存在對準則理解不到位，總收入、總成本難以預計情況下，機械運用完工百分比法確認收入、成本，成本歸集不準確、損失計提不及時錯誤使用準則等問題，從而使最終確認損益偏離實際，會計信息失真。本文結合施工企業特點分析建造合同運行環境及其執行過程中存在的問題，并相應提出對應措施。

一、建造合同概念及完工百分比法收入、成本確認條件

建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同，比如建造大型船舶、飛機、鐵路、公路工程等。分為固定造價合同和成本加成合同。由于建造合同具有其獨特性，因此采用《會計準則─建造合同》確認收入、成本的方法，而不執行統一的《會計準則─收入》。

建造合同收入既包括合同規定的初始收入，也包括因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關材料費用、人工費用、機械使用費以及其它可以直接計入合同成本的費用和企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用。

由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的各個會計年度，動態反映項目經營成果，促進企業加強管理，提高經濟效益，就成為一個非常重要的問題。《會計準則─建造合同》明確：在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。

1.可靠估計固定造價合同結果的條件：①合同總收入能夠可靠地計量；②與合同相關的經濟利益很可能流入企業；③實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；④合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

2.可靠估計成本加成合同的結果的條件：①與合同相關的經濟利益很可能流入企業；②實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

二、施工企業特點及其對建造合同完工百分比法確認條件的影響

1.建筑產品具有單件性、結構復雜、生產工藝多樣，生產成本缺乏可比性，使總成本難以可靠估計。每一項建筑產品都有其特定的用途和建設要求。即使是同一種類型的建筑產品，由于施工環境、生產工藝不同，加上業主臨時變更要求的不同，其最終的產品和成本不能等同，甚至差異較大。由于不同建筑產品之間的成本差異較大，可比性較差，相同或近似建筑產品之間的實際成本之間的比較結果沒有參照性。故預計總成本不能按照歷史經驗數字和同種產品平均消耗水平來進行計量。致使成本能夠可靠計量的衡量標準只是一個近似慨念。

2.施工生產受自然氣候環境因素影響，往往產生不可預見成本，使預計總成本存在較多不確定因素。建筑產品由于位置固定、體積龐大，露天、高空、地下、水下作業較多，受自然、地質、水文、氣候等自然因素影響大，給施工生產和機械設備運轉、安全等帶來諸多不利影響。給施工工期、質量、成本帶來了許多不確定因素，從而造成預計總成本難以確定。

3.施工生產的周期長和投資規模大，受國家宏觀調控、經濟政策影響，實際收入、成本變化大。建筑產品生產周期一般較長、投資規模較大，易受國家宏觀政策調控、經濟政策、通貨膨脹、緊縮等因素影響，使預計總收入、總成本在初始計量中和實際執行過程中易出現較大偏差。

4.建筑合同收入不僅包含初始合同收入，還涉及變更、索賠、獎勵等收入。變更、索賠、獎勵必須等到業主批復才能確定其經濟利益很可能流入企業，納入收入統計，而業主的批復又往往比較滯后，造成項目過程核算中的預計合同總收入、預計合同總成本不能同步調整，影響中期核算結果。

三、施工企業不當運用建造合同會計準則情況

1.圖省事，對于影響完工百分比確定因素不加調整，機械運用完工百分比法。建造合同運用完工百分比確認收入、成本計算公式為：

完工百分比=

確認合同收入=合同總收入×完工百分比

確認合同成本=（已完工程實際投入成本+未完工程預計總成本）×完工百分比

由以上公式可以看出，確定完工百分比是應用完工百分比法的關鍵。因施工企業已完合同成本容易取得，財務核算經營成果，大多根據建造過程中實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來衡量完工進度，即投入衡量法。采用投入衡量法，是假設相同的投入總會有相同的產出為前提，投入與產出之間存在一種對應關系，這正是投入衡量能夠成立的基礎。但是，如果在實際工作中發生了無效率的投入（比如安全損失、質量事故反功損失等），則投入與產出之間的關系就會改變，按投入衡量就會得出不準確的結果。并且，工程項目開工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進度無關的，比如未用于施工的材料和未開工的分包合同成本。如果不加調整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。

2.前期臨時設施費用核算方法不一，影響經營成果真實性。施工企業尤其是鐵路、公路建設項目大多在野外露天作業，需臨時修建辦公場地、工人住地、運送材料、機械運作便道、水電設施等，費用較大。臨時設施費用一般由建設單位或總包單位以包干費形式在清單價中單獨列示。有的企業臨時設施采取在經營期內均勻攤銷，有的采取按實際發生額直接全額進成本，有的實際臨設費用遠遠超出業主給定價款，未及時計提損失，由于不同的處理方法，對前期完工百分比將產生很大影響，進而影響經營成果，使報表信息失真。

四、采取必要措施，規范建造合同完工百分比法確認條件，提高運行效果

1.規范建筑市場，營造良好環境。我國建筑市場不規范，供求失衡，施工企業自我保護行業自律能力弱，合同雙方權利義務不對等，發包方（業主）故意拖延工程結算時間，拖欠工程價款的現象時有發生。施工企業拿不到錢，只有拖欠分包隊伍工程款、材料設備款、民工工資，引發多頭債務，造成工程材料物質供應跟不上、施工隊伍不穩定、窩工、停工現象時有發生，進而增大工程成本，影響經營成果。對此國家應采取法律、經濟、行政手段標本兼治、綜合治理，規范建筑市場，同時建立和完善信用約束機制，增強企業風險防范意識和自我保護能力。

2.建立健全各項制度，做好建造合同成本核算的各項基礎工作。為了反映生產經營成果的真實性，項目部必須真實、準確、及時、系統地核算和反映實施建造合同所發生的各項經濟業務。

一是建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，以制度規范化管理。二是完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。三是制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額，定期開展材料核銷工作。四是建立健全材料收發、領退、設備運轉、機械費用、驗工計價等各類基礎臺賬，實行動態管理。五是嚴格會計核算工作，準確計算合同成本，對于為完成合同實際發生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于與合同未來活動相關的成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，嚴格區分，不得納入實際成本核算。對于無效率投入，計算完工百分比時將該部分費用剔除，超出部分直接計入當期費用。對于為完成合同尚需發生的成本必須進行科學、合理地預計，如果建造工程預計合同總成本將超過合同總收入，即建造合同估計將發生虧損時，出于會計上的穩健考慮，這部分虧損應全部確認到當期損益中。六是加強勞務協作隊伍合同管理工作，嚴格執行先簽合同后進場施工，規避施工過程中討價還價現象，以便及時鎖定實際成本。七是定期開展經濟活動分析工作，動態掌握項目盈虧情況，有針對性地加強項目管理工作。

3.提升員工素質，增強建造合同會計準則執行力。執行建造合同準則給包括財務人員在內相關人員提供了很大的主觀判斷空間，這就要求其必須具備較強的職業判斷能力，需加大包括財務人員在內相關人員培訓工作，使其掌握建造合同會計準則實質、了解國家宏觀經濟政策、熟悉工程項目建造合同相關內容，了解工程量價款構成清單，嚴格執行會計核算制度，確保成本、費用歸集準確，經營成果核算正確。同時為確保項目工程、物質、成本、合同、財務等相關部門，出具資料數據統一、賬賬相符，各部門之間要溝通協調，收入的確認、資金撥付等還涉及與業主溝通，這就要求相關人員應具備一定溝通協調能力。

（作者單位：中鐵二局第一工程有限公司）