對公允價值計量的探討

【摘要】新企業會計準則的出臺，引入了公允價值計量模式，并在上市公司范圍內實施，適應了社會主義市場經濟的發展。本文從公允價值的概念和含義出發，分析了現階段公允價值的特征和在實踐中存在的一些問題。

【關鍵詞】公允價值 計量 內涵 特征

作為會計理論研究的重要課題，公允價值在國際會計準則中得到了普遍應用，伴隨著我國2006年2月企業會計準則的發布，公允價值計量屬性的應用更普及、更廣泛，成為主要的計量模式。從當前會計運行環境來看，由于現在我國的經濟發展階段市場不發達，公允價值在會計實務中的使用會受到一定程度的限制。然而無形資產、衍生金融工具等軟資產的出現、以及經濟環境的變化、風險和不確定性的加大，使公允價值更有利于反映創造未來有利現金流量和企業的生產能力。

一、公允價值計量的內涵

公允價值是指熟悉情況的交易雙方在資產和負債交易中，自愿根據公平交易的原則進行交換或者債務清償的金額。公允價值表現為資產的市價是在資產存在活躍市場的情況下，如果資產不存在活躍市場，公允價值責表現為類似的資產活躍市場的市價，如果都不具備兩個條件時，資產未來現金流量的現值就是一種公允價值。公允價值對資產或負債價值的認定是市場而不是其它主體。而公允價值計量是在交易公平、自愿的情況下的現時交換價格，是基于市場信息市場交易的價格。一項資產或負債在過去環境中的公允價值可能是當前環境下該項資產或負債的歷史成本，而當前環境中的歷史成本可能就是一項資產或者某項負債在將來的可能環境下這項資產或者負債的的公允價值。在我國《企業會計準則》中規定：歷史成本應是企業進行會計要素計量所采用的方法，而進行計量的方式有多種，比如：可變現凈值、現值、公允價值計量及重置成本等，同時還要保證并取得會計要素金額可靠計量。會計要素金額可靠計量首先保證交易市場必須是活躍的；其次會計要素的市場價格和許多其他相聯系的信息能從交易市場中得到，并且能夠合理估計出其公允價值。因此， 公允價值計量模式引入應當謹慎、適度的且有條件。

公允價值的內涵有以下特征：(1)相關性。公允價值能提高會計信息的相關性，是面向現在和未來的，它其對預測和決策的相關性毋庸置疑。(2）動態性。同一交易地點不同，雖然在同一時間，但價格的公允性也會不同；同一交易在不同的時間發生，其價格的公允性可能不同；這就是公允的動態性，也是公允價值計量最根本的特征。(3）決策有用性。由于公允價值以市場定價為基礎，從決策的角度看，其決策價值要明顯優于歷史成本。 通過公允價值的動態計量，既可以全面反映管理層的決策水平，也為會計信息的外部使用者提供相關可靠的決策信息。

二、公允價值的基本特征

1.公允性。公平市場是公允性特征形成的重要前提，只有在公平交易中形成的價格才是最為公允的。交易雙方交換目的也是出于正常的商業考慮，而且雙方在公平交易中都是平等自主的主體。

2.現時性。公允價值計量的目的是眾所周知的，那就是滿足企業決策者的需要，及時、充分的信息及其重要。而公允價值恰恰就是這樣一種價格預計或確認，并發生在“計量日”。而且當事人必須是有所限制的。雙方的交易除了自己利益最大化外，沒有其他考慮，當然雙方還應該了解交易物的性質、特征等，并對市場狀況有所認識，只有這樣交易的雙方才能夠確定各取所需。

三、從計量屬性和收益確定角度認識公允價值計量

作為計量基礎的計量屬性，實際上就是一種經濟屬性，是用于量度的，像歷史成本、重置成本、現時成本等都屬于計量屬性。我們不能把公允價值認為是值剔除了歷史成本的現行價值。公允價值實際上已經成為一種復合計量屬性，這是從廣義上來說的，因為它是結合各種計量屬性而得出的，說它是計量屬性也行，同時它也是計量所要達到的目標。但我們應該看到，計量屬性諸如非確定性、多變性等弱勢也是由此形成的。歷史成本和現值是二者存在一種此消彼長的關系，是公允價值的兩個組成部分。從歷史成本計量角度看， 歷史成本計量的屬性在影響著企業收益的確定的同時，也將對企業經營的整個期間產生影響。由于資產的使用和耗費，其產品成本也一次性或多次性地隨之轉移。這種產品成本通過匯總、分配等方式，以各種形式出現，盡管會有許多變化，如：重新組合生產要素， 會計形式的復雜多變，但是仍然能夠保持不變的是歷史成本屬性。從長期發展的角度來看現代經濟形勢， 要真實地反映企業的經營和收益狀況，那么企業的包括已實現收益和未實現收益在內的全面收益就必須先反映出來。而也只有公允價值才能夠其轉變的計量屬性，即使傳統的收益狀況向全面收益狀況轉變的情況。

四、現階段公允價值實踐運用的基本特征

1.要保持中國特色，又要與國際接軌

在公平交易中交易雙方按照熟悉的相互的資產和負債的情況，以公允價值為指導，自愿進行債務清償或者資產交換的金額。從此含義上來看，我國的基本會計準則與國際會計準則是趨向于一致的。而且在我國，會計準則引入公允價值的項目是明顯趨同的。例如，在金融工具、非貨幣性交易、投資性房地產、生物資產等項目的新會計準則體系中，公允價值在會計基本準則中的運用體現了具體準則，涉及的范圍一般是特殊行業，包括工商業及農業、金融業等。由于這種做法可以大大降低公允價值運用的風險，所以為國際上通常采取的做法。

2.運用的謹慎性

公允價值計量正確運用的依靠在于活躍的交易市場，滿足規定的適用范圍的企業或事項，以及會計人員職業判斷能力等條件。然而依照我國目前的市場交易并不完善的現狀來看，采取適度、謹慎的態度運用公允價值進行會計計量是正確之舉。否則，就有可能淪為企業調節利潤的開刀口。

五、在實踐運用中公允價值的一些問題

1.公允價值計量運用的可靠性。會計信息之間的相關性因為公允價值的運用得到了提高， 但其可靠性卻因此而降低了。就會計信息得質量特征而言，相關性和可靠性具有同等重要的地位。公允價值運用的難點是公允價值如何取得，如何確保其可靠性。市場價格是在已發生的交易中資產或負債的公允價值，這是按照新準則的定義來說的，如非關聯雙方在沒有發生交易時，其雙方的協商作價也可視為公允價值。對公允價值計量的使用條件《企業會計準則》做出了一系列規定，但是對采用怎樣的方法或者什么技術進行評估卻并未明確，以及如何保證合理可靠的評估價或協商價是也沒有相關合適的標準。公允價值計量方法的不同會反饋出不同的會計信息， 因而不同主體的經濟利益也會隨之受到影響。一個十分現實的問題擺在面前，公允價值計量的合理性、可靠性如何保證。

2.公允價值與利潤的操縱。公平交易下產生的公平市價需要活躍的市場。在我國還沒有形成活躍市場， 包含諸多不確定因素的公允價值運用現值估價，更為容易地操縱利潤的形式。而且不公平交易的方式也采用利潤操縱的形式，因為這正是影響其利益產生的源頭。如上市公司針對“保牌”、“配股”時，為了實現企業經營“目標”，人為操縱利潤，通過對公允價值的空間的選擇，以不實的會計信息來提升業績。由于市場制度的不健全，為獲得利潤最大化， 交易的關聯方在交易雙方定價時， 經常運用一些技術手段扭曲公允價值，進而虛增利潤。因此，要杜絕假冒運用公允價值，只有增強守法意識和道德教育， 從事造假的根本措施，才能從主觀上消除利潤操縱的動機。

3.公允價值與會計職業判斷。會計人員的職業素質是影響公允價值會計應用的重要因素之一，也是提升公允價值計量的準確性的關鍵。比如運用現值技術， 對未來現金流量的合理估計是會計人員所需要的，而這種估計是建立在某種假設基礎上的，既要考慮當前的交易市場條件，保證假設和估計的合理性，還要考慮企業自身所處的經濟境況， 依據企業戰略的目標，充分估計有關的經濟風險。而且會計人員會有明顯的不同程度的主觀性去整理、分析外部和內部信息、量化風險，所以需要進行專業會計判斷非常必要。由此，合理地估計和運用公允價值的關鍵是要培養高素質的會計人員。一方面， 會計人員提高自身的理論素養和知識技能， 完善知識結構，培養自己的公允價值觀念；另外，還應在健全的市場中鍛煉自己，使自己掌握會計理論知識、會實務操作、具有高尚的職業道德，這樣才能保證公允價值的準確性。

參考文獻

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作者簡介：楊宗旭（1968-），男，漢族，河南長葛人，任職于河南省長葛市人民醫院，研究方向：經濟學。