論基于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)核算的若干探究

【摘要】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要指的是企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方），這里所說(shuō)的金融資產(chǎn)，不僅涵蓋了單項(xiàng)金融資產(chǎn)，而且還包括了一組類(lèi)似的金融資產(chǎn)；不僅包括了單項(xiàng)金融資產(chǎn)的一部分，同時(shí)還包括了單項(xiàng)金融資產(chǎn)的整體。當(dāng)前，隨著我國(guó)金融工具，尤其是衍生金融資產(chǎn)的進(jìn)一步發(fā)展，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，以資產(chǎn)證券化為代表的交易方式已經(jīng)形成。本文對(duì)當(dāng)前金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行了研究。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 會(huì)計(jì)處理方法 探討

當(dāng)前，在金融市場(chǎng)中，凡是持有金融資產(chǎn)者，其原有金融資產(chǎn)所具有的權(quán)利義務(wù)關(guān)系可以不經(jīng)過(guò)任何的變更，我們實(shí)際實(shí)施過(guò)程中個(gè)根據(jù)新制定的合約等方式，有效的將報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)還未真正形成的金融資產(chǎn)遞交給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方，進(jìn)而從中取得一部分的現(xiàn)金收入額。這種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中具有復(fù)雜性，通常無(wú)法只根據(jù)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移方式對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的程度進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷，并且，隨著金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展，這類(lèi)的業(yè)務(wù)在金融市場(chǎng)中具有十分重要的地位，因此，在2006年為這類(lèi)業(yè)務(wù)單獨(dú)制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》，以此對(duì)這類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)核算方法

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》實(shí)際上就是對(duì)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益轉(zhuǎn)移的具體程度進(jìn)行分析，然后再將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移合約制定為三大類(lèi)：首先，第一類(lèi)就是將金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益進(jìn)行全面的轉(zhuǎn)移，簡(jiǎn)稱(chēng)為實(shí)質(zhì)完全轉(zhuǎn)移；其次，第二類(lèi)是金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益實(shí)際上沒(méi)有真正的轉(zhuǎn)移，簡(jiǎn)稱(chēng)為實(shí)質(zhì)完全未轉(zhuǎn)移；最后一類(lèi)是在實(shí)際過(guò)程中，金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益這兩者之間發(fā)生了轉(zhuǎn)移，不過(guò)其沒(méi)有將金融資產(chǎn)進(jìn)行完全的轉(zhuǎn)移，同時(shí)也沒(méi)有將其完全沒(méi)轉(zhuǎn)移，我們一般將這樣的一種金融資產(chǎn)形式稱(chēng)之為繼續(xù)涉入轉(zhuǎn)移。

在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》里對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)完全轉(zhuǎn)移提出了明確的規(guī)定：其不再繼續(xù)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)以確認(rèn)相關(guān)收益情況為主。這樣制定出的會(huì)計(jì)核算方法實(shí)際上與金融資產(chǎn)的內(nèi)容相同，都是以出售、處理的核算方法為主，從根本上而言，這樣的一種類(lèi)型的金融資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)脫離了企業(yè)的管理范圍，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)真正的實(shí)現(xiàn)。

在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)完全未轉(zhuǎn)移提出的要求是：在確認(rèn)對(duì)價(jià)的同時(shí)，還要對(duì)一項(xiàng)金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，此外，對(duì)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)全過(guò)程進(jìn)行確認(rèn)，并且該金融資產(chǎn)與有關(guān)金融負(fù)債之間在實(shí)際確認(rèn)過(guò)程中不可以發(fā)生相互抵消的行為。之后，企業(yè)還應(yīng)持續(xù)的對(duì)該金融資產(chǎn)所生產(chǎn)的收入以及該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于已經(jīng)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)其計(jì)量方法應(yīng)以攤余成本的方式進(jìn)行，確認(rèn)后的有關(guān)金融負(fù)債不得直接的指定為以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在這種類(lèi)型的處理過(guò)程中，其所提出的要求中并沒(méi)有明確不再繼續(xù)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，不過(guò)，其認(rèn)為企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程從形式上而言應(yīng)還屬于企業(yè)的管轄范圍內(nèi)，因此，企業(yè)仍然具有一定的權(quán)利對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行控制，只不過(guò)在采取這樣的轉(zhuǎn)移方式時(shí)，它也承擔(dān)起了一項(xiàng)金融負(fù)債，以此從中獲取一定的現(xiàn)金收入額。

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中對(duì)金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入轉(zhuǎn)移提出的要求則是：金融資產(chǎn)在實(shí)際轉(zhuǎn)移過(guò)程中，以金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值及企業(yè)為獲取對(duì)價(jià)時(shí)所承諾的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，將其納入到繼續(xù)涉入過(guò)程中所取得的資產(chǎn)，并且還要根據(jù)之前承諾的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同自身具有的公允價(jià)值與確認(rèn)繼續(xù)涉入而預(yù)計(jì)承擔(dān)的負(fù)債。這一類(lèi)型的處理方法主要是將部分損失與收益在金融資產(chǎn)的實(shí)際轉(zhuǎn)移過(guò)程中得到確認(rèn)；同時(shí)，要將財(cái)務(wù)擔(dān)保合同自身具有的公允價(jià)值所出現(xiàn)的損失與收益在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程中作為負(fù)債核算。

二、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)核算方法中存在的缺陷

（一）沒(méi)有區(qū)別企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中非貨幣性資產(chǎn)包含的遞延損益與當(dāng)期損益

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的核算方法，金融資產(chǎn)在實(shí)際轉(zhuǎn)移過(guò)程中可能會(huì)產(chǎn)生損失或者收益。在金融資產(chǎn)實(shí)際上還沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移的前提下，如果已經(jīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和企業(yè)所獲得的資產(chǎn)兩者之間制定的公允價(jià)值存在著一定的差異，那么應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期的損益。企業(yè)的金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移過(guò)程中所獲得的資產(chǎn)很有可能屬于非貨幣性資產(chǎn)，同時(shí)，它也有可能就是非貨幣性資產(chǎn)。假如對(duì)價(jià)資產(chǎn)變成了貨幣，那么其中所具有的損益行為就會(huì)成為現(xiàn)實(shí)，但是，假如企業(yè)最終所獲得的資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)，那么，其中具有的非貨幣性資產(chǎn)與已經(jīng)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)之間的不同公允價(jià)值也應(yīng)在當(dāng)期損益范疇之內(nèi)，不過(guò)這一類(lèi)的損益現(xiàn)象的最終實(shí)現(xiàn)是要等到非貨幣資產(chǎn)變成現(xiàn)實(shí)時(shí)才可謂是真正實(shí)現(xiàn)。因此，其是在非貨幣資產(chǎn)形成實(shí)現(xiàn)的情況下才能得以實(shí)現(xiàn)，而不是在非貨幣資產(chǎn)還未形成現(xiàn)實(shí)之前就能夠?qū)崿F(xiàn)的。那么這樣一來(lái)，企業(yè)的金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移過(guò)程中對(duì)損益情況的計(jì)量方式就會(huì)顯得特別的模糊。由此可見(jiàn)，在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中完全沒(méi)有將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程中的當(dāng)期損益與遞延損益之間存在的不同進(jìn)行劃分。

（二）企業(yè)部分金融負(fù)債屬于或有事項(xiàng)

企業(yè)實(shí)際進(jìn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，為了能夠獲取到一定的對(duì)價(jià)，因此，其必須要對(duì)今后支付金額承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》要求將該責(zé)任作為負(fù)債核算。這樣，企業(yè)就必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)承擔(dān)起賠付資金的責(zé)任；此外，一般帶有追索權(quán)利的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及保證金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移受讓方之間發(fā)生的損益賠付情況應(yīng)該屬于或有事項(xiàng)，既有可能會(huì)對(duì)賠付資金負(fù)全權(quán)責(zé)任，同時(shí)，也有可能對(duì)賠付資金不承擔(dān)任何的責(zé)任。上述所說(shuō)的情況都在或有事項(xiàng)的范疇之內(nèi)，因此，在企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債核算中也應(yīng)有這項(xiàng)內(nèi)容。

三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

（一）金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)完全轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

在金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)完全轉(zhuǎn)移的前提下，金融資產(chǎn)從根本上已經(jīng)與企業(yè)沒(méi)有多大關(guān)系了，那么，這個(gè)時(shí)候，企業(yè)就會(huì)通過(guò)各種渠道尋求與已經(jīng)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)公允價(jià)值一致的對(duì)價(jià)資產(chǎn)。不過(guò)，企業(yè)也很有可能通過(guò)各種方式來(lái)獲取更高的公允價(jià)值方面的資產(chǎn)，從而自愿預(yù)計(jì)承擔(dān)起負(fù)債形成的公允價(jià)值，這樣一來(lái)，這三者之間原有的關(guān)系就會(huì)一直的保持下去。當(dāng)前，從確認(rèn)損益的角度上看，已經(jīng)被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面之間形成的差異，應(yīng)該將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并且已經(jīng)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與貨幣之間形成的差異也應(yīng)被確認(rèn)為當(dāng)期損益，不過(guò)，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)與企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)之間所發(fā)生的公允價(jià)值差異應(yīng)該納入到遞延損益范圍之中。

（二）金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)完全未轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

由于企業(yè)金融資產(chǎn)實(shí)際上沒(méi)有進(jìn)行轉(zhuǎn)移，因此，這類(lèi)的金融資產(chǎn)不屬于當(dāng)期損益。企業(yè)在承擔(dān)負(fù)債過(guò)程中具備了或有事項(xiàng)因素，所以，應(yīng)該將其作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行入賬，所獲得的資產(chǎn)公允價(jià)值及預(yù)計(jì)承擔(dān)的負(fù)債公允價(jià)值之間存在的差異，應(yīng)屬于遞延損益，應(yīng)將其納入到合約期內(nèi)各個(gè)期間的損益之中。

（三）金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

在金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的前提下，已經(jīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，企業(yè)仍然會(huì)承擔(dān)一定的責(zé)任，并且企業(yè)還會(huì)對(duì)負(fù)債與對(duì)價(jià)資產(chǎn)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。當(dāng)金融資產(chǎn)在繼續(xù)涉入的情況下，遞延損益通常包含兩項(xiàng)。首先，金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入所具有的公允價(jià)值與金融資產(chǎn)負(fù)債具有的公允價(jià)值之間存在的數(shù)額差距；其次，所獲得的非貨幣性資產(chǎn)具有的公允價(jià)值與被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)具有的公允價(jià)值之間存在的數(shù)額差距。其當(dāng)前損益所確認(rèn)的方法與金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)完全轉(zhuǎn)移相一致。

四、結(jié)論

綜上所述可知，本文主要對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程中會(huì)計(jì)核算的方法進(jìn)行改進(jìn)，經(jīng)過(guò)改進(jìn)后，企業(yè)的原有金融資產(chǎn)賬戶(hù)不僅得到了保留，而且其金融資產(chǎn)與負(fù)債這兩者之間的確認(rèn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所制定的關(guān)于資產(chǎn)及負(fù)債方面的要求相一致。本文陳述的會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)方法還不夠全面，望相關(guān)人士提出寶貴的建議。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：王倩（1978-），女，中國(guó)銀行遼寧省鞍山市分行財(cái)富經(jīng)理，研究方向：金融資產(chǎn)。