試論注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避

【摘要】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)中的一個(gè)非常重要的概念，注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)必須考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。近些年來，我國涉及注冊會(huì)計(jì)師的重大訴訟案件逐漸增多，故注冊會(huì)計(jì)師需要對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；客觀性；責(zé)任制度

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。其審計(jì)模型為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，要求審計(jì)人員在充分評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在性質(zhì)方面所表現(xiàn)出來的特點(diǎn)，正確地認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特性，有助于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)施以有效控制：第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，不以人們的意志為轉(zhuǎn)移。采用抽樣審計(jì)方法就不可能保證審計(jì)結(jié)論絕對正確，必然存在一定程度審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在和后果都是潛在的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)潛伏于整個(gè)審計(jì)過程之中，它是不明顯的，并且它的顯現(xiàn)是不確定的。第三，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偶然性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由于某些客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是具有偶然性這一特點(diǎn)非常重要，因?yàn)橹挥性谶@一前提下，審計(jì)人員才會(huì)努力設(shè)法避免減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制才有意義。第四，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍的存在與審計(jì)過程的每一個(gè)環(huán)節(jié)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素存在于審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。對于各個(gè)環(huán)節(jié)的每一項(xiàng)具體風(fēng)險(xiǎn)來說，又是由多因素構(gòu)成的，其中既有客戶方面的因素，也有注冊會(huì)計(jì)師方面的因素。第五，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然是由于全過程的多因素所致，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的，注冊會(huì)計(jì)師可以通過各種有效的手段來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、注冊會(huì)計(jì)師要恪守職業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范

我國已制定頌布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)職業(yè)規(guī)范，基本上建立起了我國注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)規(guī)范的體系。注冊會(huì)計(jì)師只有嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，履行必要的審計(jì)程序才有可能形成正確的審計(jì)結(jié)果。因此，保持良好的職業(yè)道德、嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告，對控制風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。

二、強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，做到知法守法，依法辦事

1．加強(qiáng)政治學(xué)習(xí)，提高注冊會(huì)計(jì)師的政治素質(zhì)，從政治上防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。政治素質(zhì)是業(yè)務(wù)素質(zhì)的前提和保證，較高的政治素質(zhì)是審計(jì)機(jī)關(guān)對審計(jì)人員的基本要求。政治素質(zhì)高，就會(huì)忠于職守，把握好審計(jì)職業(yè)道德，樹立審計(jì)為國為民的思想，不致于出現(xiàn)審計(jì)腐敗新問題。當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期，要加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的思想政治工作和文明創(chuàng)建活動(dòng)，不斷提高全體注冊會(huì)計(jì)師的政治素質(zhì)，確保審計(jì)隊(duì)伍政治上的純潔性和可靠性。

2．強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，從技術(shù)上防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)自身的后續(xù)教育，不斷補(bǔ)充新知識(shí)，主動(dòng)學(xué)習(xí)和掌握與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法規(guī)和制度，多看相關(guān)的業(yè)務(wù)書籍和專業(yè)雜志，吸取別人的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，從而減少職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

3．提高注冊會(huì)計(jì)師的依法行政意識(shí)，做到知法守法，依法辦事。注冊會(huì)計(jì)師要有較為全面的法律知識(shí)，除了把握本待業(yè)的有關(guān)法律法規(guī)以外，還要了解把握《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《民事訴訟法》等法律和相關(guān)的部門法規(guī)，用法律法規(guī)來規(guī)范自己的審計(jì)監(jiān)督執(zhí)法行為。在此基礎(chǔ)上，要開展對法律法規(guī)適用的探究，準(zhǔn)確地引用法律法規(guī)。要從最高層解決審計(jì)監(jiān)督和其它經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的關(guān)系，明確審計(jì)執(zhí)法的涵蓋范圍，制訂和《審計(jì)法》配套的財(cái)經(jīng)處罰的法律規(guī)定，既體現(xiàn)審計(jì)再監(jiān)督功能，又不超越權(quán)限。在各部門法律法規(guī)還不能完全協(xié)調(diào)的情況下，審計(jì)中可以引用有關(guān)部門法律法規(guī)對違反規(guī)定的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支行為進(jìn)行新問題定性，但必須依照《審計(jì)法》及實(shí)施條例的規(guī)定對違規(guī)新問題進(jìn)行處理處罰。此外還要注重防范審計(jì)活動(dòng)中對應(yīng)予處理處罰的違紀(jì)違規(guī)新問題進(jìn)行越權(quán)“減免”所帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度和各級(jí)內(nèi)部控制制度

1．實(shí)行工作職能分工和牽制。對審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量實(shí)行三級(jí)負(fù)責(zé)制，即主審負(fù)責(zé)制、復(fù)核制、集體審理會(huì)議審定制，以有效控制審計(jì)過程中容易引起風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)。特別要把好審計(jì)證據(jù)質(zhì)量關(guān)，突出證據(jù)的有效性。

2．進(jìn)行審計(jì)復(fù)核。作為項(xiàng)目主審，須對助審人員的取證材料、底稿進(jìn)行審核、確認(rèn)，專職復(fù)審人員對審計(jì)報(bào)告初稿及審計(jì)資料進(jìn)行復(fù)核，審理會(huì)議對重大審計(jì)事項(xiàng)集體“會(huì)診”，確保證據(jù)充分有效，必要時(shí)可進(jìn)行二次取證。對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題，審計(jì)復(fù)核、集體審理在必要時(shí)可提前介入，進(jìn)行跟蹤檢查。

3．實(shí)行內(nèi)部管理制。如建立對審計(jì)人員質(zhì)量考核制、審計(jì)目標(biāo)責(zé)任考核制、審計(jì)人員廉潔自律規(guī)定等，對審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。

4．實(shí)行專業(yè)分組化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，很多原因是由于審計(jì)人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況而產(chǎn)生的，因此有必要實(shí)行專業(yè)分組化。同時(shí)有一些大項(xiàng)目如資產(chǎn)評(píng)估等綜合項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)綜合化，即兼顧經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律等專業(yè)人員綜合使用，這樣有利遏制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

四、保持審計(jì)的獨(dú)立性

只有保持獨(dú)立性，注冊會(huì)計(jì)師才不會(huì)去從與外來壓力，才能保持客觀、公正的職業(yè)態(tài)度。這一點(diǎn)對于形成正確的審計(jì)意見是很重要的。要做到最大限度地保持注冊會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立性，首先，改變現(xiàn)實(shí)公司治理結(jié)構(gòu)，建立管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)分離的治理結(jié)構(gòu)，使股東大會(huì)有權(quán)最終決定審計(jì)師的聘任情況，使審計(jì)師能夠不再受企業(yè)經(jīng)營者的限制，保持審計(jì)的超然獨(dú)立性，發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見。其次，盡可能減少行政干預(yù)。某些領(lǐng)導(dǎo)為了爭“政績”，不僅不要求會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)人員不做假，居然慫恿做假，使得審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為避免使那些領(lǐng)導(dǎo)的“政績”曝光，而不得不出具不客觀的審計(jì)報(bào)告，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)盡可能地減少行政干預(yù)，使注冊會(huì)計(jì)師能夠發(fā)表客觀、公正的審計(jì)報(bào)告，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，完善相關(guān)專業(yè)方面的法律制度。依法治理行業(yè)職業(yè)環(huán)境，給注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立職業(yè)提供法律保障。

五、建立保障制度，增強(qiáng)事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)承受能力

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是不可避免的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師也沒有必要對風(fēng)險(xiǎn)“談虎色變”，而是應(yīng)從保障制度上尋求幫助，提高對風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。時(shí)至今日，我國對會(huì)計(jì)師事務(wù)所已建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基金制度，在某種意義上緩解了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)壓力，但是由于各會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在差異，因而完全有可能出現(xiàn)實(shí)際承擔(dān)的賠償大于積累的情況。為此，我國應(yīng)盡快參照國外建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)制度，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要。另外，究竟我們無法要求所有的注冊會(huì)計(jì)師都是精通法律的全才，因此，在執(zhí)業(yè)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)聘請熟悉審計(jì)人員法律責(zé)任的、有經(jīng)驗(yàn)的律師共同參和商討所有潛在的風(fēng)險(xiǎn)情況，爭取防患于未然。一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參和也將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的損失降到最低限度。

六、保持對審計(jì)環(huán)境的敏感性

了解客戶及與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)避免法律訴訟的重要工作。在實(shí)施審計(jì)前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持敏感性：（1）對整個(gè)特別是本地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化發(fā)展的趨勢深入了解；（2）現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響及其程度；（3）客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng)；（4）客戶內(nèi)控制度健全情況，采取何種核算體系；（5）已制定的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何；（6）已掌握的審計(jì)知識(shí)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢。

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