國內內部控制研究綜述

【摘要】隨著《企業內部控制基本規范》的頒布，企業內部控制被提上了另一個高度。但是現行的內部控制理論已經跟不上實踐的需要，側重于硬性控制和制度控制的傳統控制方法導致內部控制缺乏靈活性。因此，基于企業文化角度研究內部控制顯得十分重要。

【關鍵詞】內部控制；審計角度；管理角度；企業文化角度

一、從審計會計的角度研究內部控制

財務會計和審計角度一直是內控研究的主要邏輯起點。閻達五、楊有紅（2001）通過分析內部控制理論的嬗變過程，認為會計控制是內部控制的核心。方紅星（2002）則從審計的角度對內控做了深入分析，認為內部控制和審計分別是影響組織效率的內部因素和外部因素。高一斌（2005）著重研究了加快推進內部會計控制建設的重要意義，并提出了現階段推進內部會計控制建設的基本思路。李小燕和田野壯（2008）在組織循環理論的分析框架下，吸收國外內部控制先進理念，將內部財務控制制度建設和內部財務控制有效性評估標準的確立有機結合起來，以創建持續改進的企業內部財務控制有效性評估標準。

二、從管理的角度研究內部控制

從管理的角度研究內部控制擴大了內部控制研究的視野，肥沃了內部控制的理論基礎。劉明輝、張宜霞（2002）在借鑒系統論和新制度經濟學有關理論后，從系統論和契約經濟學的角度上對內部控制的內涵做了深入分析。陳志斌（2005）提出內部控制的理想目標應該是把單位建設成具有自我糾偏和自我超越功能的自組織和學習型組織。李志斌（2009）則從組織社會學規則理論解釋內部控制的屬性。從公司治理與控制理論角度研究內部控制是這一領域比較明顯的分支。閻達五、楊有紅（2001）從內部控制框架構建的角度出發，認為內部控制框架與公司治理的關系是是內部管理監控系統與制度環境的關系。但是這一結論遭到了李連華（2005）的反對，后者對公司治理結構與內部控制相互關系進行了再認識，在對公司治理結構和內部控制的各種理論元素進行對比分析的基礎上，將兩者的關系描述為嵌合關系。程新生（2004）以委托代理理論、組織學理論解釋公司治理、內部控制與組織結構之間的關系，提出以科學決策和效率經營為核心，以決策機制、激勵機制、監督約束機制為紐帶，建立治理型內部控制，并且指出對治理效率和經營效率的共同追求推動了內部控制演進。謝志華（2007）認為應該將內部控制、公司治理以及風險管理整合為一種統一的規范。

三、企業文化與內部控制研究的興起

通過這些文獻可以看出，我國內部控制研究還主要集中于財務與會計或審計的領域，也多是服務于審計目的。導致內部控制理論出現了困境，從而需要從企業文化角度研究與內部控制的對接。以下主要從內部控制問題研究和企業文化對內部控制的對接兩方面來做說明。一方面，內部控制在理論上出現了阻礙其發展的困境。楊勝雄（2006）從研究對象、控制立足點及前提條件三個方面詳細分析了內部控制存在的不足，并呼吁培養員工忠誠和構建學習型組織來解決問題。張硯（2007）也認為作為內部控制重要假設前提的組織穩定性已不復存在，封閉的、靜態的內部控制模式已經越來越不能適應組織內在因素和外界環境的變化。并指出內部控制需要的是一個開放的自適應的內部控制系統，并與內外部環境變化相適應，因此要注重采用自適應控制方式和引入前饋和柔性的控制。李志斌（2008）從組織變革角度分析了組織轉型與管理控制系統的變革，指出了控制應由硬控制向軟控制發展。池國華（2009）則從戰略的角度出發闡述問題，指出現階段研究的局限性導致了內控研究主要是以糾錯防弊為導向，忽略了內部控制作為管理機制重要組成部分應有的戰略導向作用。李志斌（2007）和劉紅霞（2010）則從人性化角度出發分析內部控制存在的局限。李志斌認為為了跟上時代的發展，內部控制要脫離只重視制度控制、硬性控制的觀念，更加注重非正式控制作用和權力的分享。劉紅霞通過對內控的實質分析將人員，制度，流程作為內控的三元核心，更指出人員是內控的基石和第二大核心，這就呼吁內部控制研究更加注重人在內部控制中的影響，內部控制的落腳點已經不是權利制衡而是基于全體人員的自適應控制系統。

由以上文獻可以看出，內部控制問題研究雖然沒有直接指出內部控制急需企業文化的導入，但是核心思想無不指出了以人為本的人性化控制的重要性。其實早在2000年吳水澎教授就已經在借鑒coso報告的基礎提出了注重人的重要性，認為管理者素質對內控有巨大影響，更是單獨提出了企業文化對內部控制的重要影響。孫愛英（2007）則敏銳的發現了企業文化對控制機制選擇的影響，并認為企業文化與控制機制更好地結合是組織目標實現的重要途徑。學者王桂蓮（2008）從現代系統的角度分析了內部控制出現的問題并指出了構建人性化內部控制來彌補缺陷。

在框架構建上，劉明輝教授（2001）提出內部控制的整體框架由四個部分組成，即企業治理控制、企業管理控制、管理信息系統、企業文化。進一步探討企業文化與內部控制的關系的是谷祺和張相洲，他們在《內部控制的三圍系統觀》（2003）這篇文章中進一步凸顯企業文化的重大影響，認為制度控制，市場控制，文化控制是企業內部控制系統的三種典型控制基石，企業實際運行的內部控制是三者的有機結合。王竹泉和隋敏（2010）則突破了谷祺的三維系統觀，直接把企業文化上升到內部控制二元論之一，將企業文化作為一種控制方式提升為其他要素相并列的獨立要素，構建“控制結構+企業文化”的內部控制要素的新二元論。企業文化在內部控制中的作用越來越受到重視。

四、目前國內研究的不足之處

首先，研究淺顯，多數淺嘗輒止，局限于泛泛討論兩者之間的關系，側重于贅述企業文化對內部控制的重要作用，沒有理論分析作為支撐。多數文章中均僅限于討論兩者關系，認為企業文化與內控是相互動力，相互促進，內部控制有效性依賴于企業文化良好氛圍。對于兩者的理論淵源沒有更深一步的探討。其次，對企業文化在內部控制研究中的重要作用重視不夠，盡管認識到了企業文化對內控的影響，但是僅僅將其作為影響內部控制有效性的因素之一，作為一個回歸變量來考慮。這些研究沒有把企業文化對內控的關系上升到理論的研究階段，大多是把企業文化僅僅放在內部控制的控制環境中來分析其對內部控制的影響和作用。最后，研究企業文化和內部控制對接的理論支持不足，沒有充分發掘企業文化和企業內部控制對接的理論鋪墊。其實，行為科學的人本管理理論和企業組織理論的變遷都為兩者的對接提供了鋪墊和啟示。

參考文獻

[1]方紅星．《內部控制、審計與組織效率》．會計研究．2002（7）：53～58

[2]劉紅霞，楊芳．《基于人員——制度——流程的企業內部控制三維體系研究》．中央財經大學學報．2010（11）：86～90

[3]孫愛英．《企業文化對企業控制機制選擇的影響研究》．經濟經緯．2007（6）：94～97

[4]吳水澎，陳漢文，邵賢弟．《論改進我國企業內部控制》．會計研究．2000（5）：2～8

[5]王竹泉，隋敏．《控制結構+企業文化：內部控制要素新二元論》．會計研究．2010（3）：28～35

[6]謝志華．《內部控制公司治理風險管理：關系與整合》．會計研究．2007（10）：37～45

[7]楊雄勝．《內部控制理論面臨的困境及其出路》．會計研究．2006（2）：53～59

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