我國商業銀行開展績效審計的探討

摘要：績效審計，是審計發展的必然產物和高級階段，開展績效審計是充分發揮內部審計的職能作用，實現商業銀行戰略愿景的客觀要求和重要保障。績效審計這一新生事物在商業銀行的開展，有賴于董事會、高級管理層的全力推進、各級機構和員工的大力支持和審計工作者的積極探索。目前我國商業銀行績效審計尚處于起步階段，急需深入開展理論研究和實踐探索。筆者借鑒開展績效審計的國際先進經驗，根據國內商業銀行開展績效審計的現狀和條件，提出了開展績效審計工作建議。

關鍵詞：商業銀行 績效審計 探討

1 績效審計的產生與發展

績效審計出現于20世紀40年代，隨著國家公共開支和公營企業涌現，經濟資源供給與需求的矛盾日益尖銳，政府審計領域發生了深刻的變化，一些西方國家的審計機關從單純的財務審計發展到開展績效審計，績效審計開始登上政府審計的歷史舞臺。績效審計在70年代以后得到了迅速發展，廣泛開展績效審計的國家不僅包括美國、加拿大、英國、德國、瑞典、挪威、荷蘭等西方國家，一些亞洲國家的政府審計機關也開展了績效審計。目前，英國國家審計署有50％的業務屬于績效審計，每年完成約60個績效審計項目，每年創造社會價值達到4億英磅。

2 績效審計概念、特點和主要方法

2.1 績效審計的概念。績效審計（performance auditing），也稱效益審計、經濟效益審計、經營審計。業界關于績效審計概念的定義主要有以下幾種：根據最高審計機關國際組織(INTOSAI)在1986年發布的《關于績效審計、公營企業審計和質量審計的總聲明》中，績效審計被定義為是對公營部門管理資源的經濟性（Economy）、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)（即“3E”）所做的評價和監督。

英國在其《國家審計法》中對績效審計的定義是：“檢查某一組織為履行其職能而使用所掌握的資源的經濟性、效率性和效果性”。

國際內部審計師協會對績效審計或經營審計的定義是：“評價一個組織在管理部門控制下的經營活動的效果性、效率性和經濟性。”

根據以上關于績效審計定義，雖然表述上略有差別，但其本質是相同的，即績效審計是對活動經濟性（Economy）、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)進行審計，也可以簡稱為“3E”審計。

實際操作時，經濟性、效率性、效果性三者并沒有明確的界限區分。因此，績效審計的績效檢查，時常將這幾方面綜合一起進行考慮和評價。

2.2 績效審計的特點。績效審計作為一種獨立的審計類型，是現代審計的標志之一，與傳統的財務審計相比，在審計的范圍、內容和作用等方面都具有自己的特點。

一是在審計的目的上，傳統的財務審計主要是為了查錯防弊，保證財務收支的真實合法性；而績效審計則是為了評價各項投入資源的經濟和有效程度，強調被審機構是否經濟有效地管理和利用其擁有的資源（包括人力、財產、場地等）；強調項目或資金的預期結果或收益是否達到，是否存在其他更為經濟的替代措施。二是在審計對象上，財務審計主要是被審計單位的財務收支及其有關的經濟活動；而績效審計除此之外還包括被審計單位的各項業務活動及其它非經濟范疇的管理活動。三是在審計方法上，財務審計主要采用的是會計資料的檢查法，如逆查法、抽查法、核對法、盤點法等；而績效審計不僅要采用這些方法，而且還要采用調查法、問題解析法、甚至數理統計分析等方法。四是在審計作用上，財務審計主要保證會計資料的真實、正確、合法，保護國家、集體和個人財產的安全完整，其職能是保護性的。而績效審計更重要是評價其經濟活動和業務活動的經濟、有效程度，揭示影響績效高低的原因所在，向被審計單位提出改進建議，其建設性作用尤為突出。

2.3 績效審計的原則和方法

2.3.1 績效審計的原則。實踐中業界一般認為保持靈活性和創造力是績效審計的根本原則，最大限度鼓勵創新，強調審計人員在工作中樹立創新意識，不能采取“一成不變”的做法，應根據項目類型以及項目的具體情況確定采用的審計方法，允許并鼓勵審計人員進行獨立的判斷和解釋，在出具的審計報告中提倡進行更多的討論、分析和合理的論證，特別強調對被審計方的不同意見要予以認真記錄。除此以外，業界比較認可的績效審計主要原則還有：增值性、專業勝任能力、公正性、嚴密性、客觀性和獨立性、保守職業秘密、堅定性、溝通協調等。

2.3.2 績效審計的方法。績效審計的方法相對傳統財務審計更為廣泛和靈活，除運用了財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算等方法外，更加注重運用調查法和統計分析法，并需要廣泛借助計算機和網絡技術進行輔助審計。

3 國內商業銀行開展績效審計現狀和面臨的困難

近年來我國商業銀行開展的許多審計項目都包含了績效審計方面的目標和內容，但目前商業銀行的績效審計仍然處于起步階段，往往將績效審計作為真實性審計、合規性審計的“副產品”，還沒有真正將其作為的一種獨立審計類型來開展。商業銀行開展績效審計面臨的困難，主要有以下幾個方面：

3.1 績效審計理論基礎還不夠健全。現代績效審計與合規性、真實性審計具有不同審計方法、評價標準和工作體系，國內在這方面的理論尚處于探索和初建階段，不論是國家審計、社會審計還是內部審計，目前還未推出關于績效審計的專門準則和實務指南。

3.2 績效審計評價標準不夠明確。績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準難以統一。甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標準，采用不同的衡量標準，得出的結論會有天壤之別。

3.3 績效審計沒有統一的方法和技術。由于評價對象的不同，審計職業界不能為績效審計提供一個統一的方法和技術。績效審計方法和技術的不統一，給審計人員提供了自由選擇的余地，也加大審計的難度和風險，給審計證據提出了更高的要求。

3.4 績效審計對技術手段和數據基礎要求較高。績效審計需要在審計過程中大量使用計算機輔助審計技術手段（GAATS），進行程序審查和數據分析等工作，而商業銀行目前非現場審計技術手段的研究與發放主要針對合規性審計的“查錯防弊”要求，對績效審計的技術支持手段尚需要加強。另外，商業銀行業務數據和管理信息整合尚處于建設和完善階段，尤其是管理會計的信息基礎建設尚不夠完善，一定程度上也影響了績效評價的準確性。

3.5 績效審計要求審計人員具備更高的素質。績效審計需要多樣化和創新的方法，要求審計人員具備多學科的知識，要求審計隊伍具備多元化的結構。從西方主要發達國家績效審計實踐來看，一支高素質多元化的審計人員隊伍對開展有效的績效審計十分重要。以美國審計總署為例，在其5200名審計人員中，除2500名會計師外，還有1500名左右經濟師、律師、工程師、數學專家和計算機專家。而我國商業銀行現有審計人員整體素質和知識結構還不能完全適應績效審計要求。

4 商業銀行實施績效審計的必要性和可行性

商業銀行開展績效審計：一是商業銀行建設戰略發展的需要。我國商業銀行必須以為股東創造最大價值做為自己的戰略目標。這就要求審計部門要從深化體制改革、強化對權力的制約與監督、創造價值最大化高度，大力推行績效審計，為商業銀行創新業務發展，增加股東價值服務。二是實現拓展內部審計領域的需要。國際內部審計師協會頒發的內部審計新定義1向我們發出了警示：現代企業內部審計不注意風險管理和價值創造這一領域是不行的，現代內部審計以增加企業的價值和改進企業的運作為目的，績效審計等新型審計類型已經逐漸成為內部審計的重要內容。三是實現內部審計職能的需要。在強化公司治理方面，國際內部審計已逐漸形成三種職能趨勢：強化報告關系、協助董事會完成其職責和評價整個組織的道德環境，開展績效審計最能體現審計部門和審計人員協助董事會完成其職責這一職能。

此外，從商業銀行開展績效審計可行性上來看，雖然目前開展績效審計還面臨著諸多困難，但總體上看各項條件正在日益成熟。從外部條件來看，首先隨著商業銀行公開上市，股權關系的理順，通過改善經營管理，提高經營業績，增加企業價值和股東價值的理念，已經深入人心，為審計部門開展績效審計提供了一個良好的外圍環境和支持。其次，商業銀行確立的價值管理兩個核心機制，即以經濟資本為核心的風險和效益約束機制、以經濟增加值為核心的績效評價和薪酬激勵機制，為開展績效審計提供了評價業績的基本評價標準。最后，商業銀行各類財務管理、會計核算、信貸及其他業務數據和管理信息系統陸續開發上線，業務數據和管理信息的采集和處理分析日益成熟強大，為實施績效審計提供了良好的技術基礎和數據環境。

從內部條件來看，以垂直化管理為主要內容的商業銀行內審體制改革，使內部審計獨立性進一步提高，內部審計在公司治理中地位和作用得到明確，審計隊伍建設明顯加強，人員知識儲備、專業人員結構趨向合理，審計物質條件顯著改善，以及審計手段不斷創新等均為開展績效審計提供了較好的基礎。

5 推行績效審計的思路和建議

5.1 加強制度基礎建設。廣泛開展績效審計的研究，從理論上探索開展績效審計的路子、方法和準則，逐步建立一整套適應商業銀行實際的績效審計理論和實務指導體系，指導商業銀行績效審計工作的開展。

5.2 合理選擇開展績效審計的方式。在績效審計發展初期，建議將以專項審計調查作為主要工作方式。專項審計調查具有目的性明確、工作時效性和針對性強、效果明顯等特點，能夠針對管理中存在的突出問題提出有針對性的意見建議，可以避免由于經驗不足，審計目標超出實際審計能力，審計工作深度不夠，不能形成具有普遍借鑒意義的經驗積累等問題，從而影響到績效審計效果的發揮。

5.3 構建績效審計評價的指標體系。績效審計的對象千差萬別，因此衡量審計對象的經濟性、效率性和效果性的標準也難以統一，但應明確幾個評價的原則：一是效率與公平相結合，二是長期績效與短期績效的結合，三是局部績效與整體績效相結合，四是績效評估與風險分析相結合。審計部門應合理借鑒管理部門的成熟經驗，靈活應用有關評價指標和標準，大膽創新，不拘形式，注重實效，逐步構建商業銀行績效審計評價指標體系。

5.4 加快績效審計人才培訓。建議加快績效審計人才培訓和引進工作，培養引進多學科的專業人才，同時加強審計人員的業務培訓，盡快建設一支適應商業銀行績效審計工作的內部審計隊伍。同時，完善審計部門借助行內專家開展工作的工作聯系制度，在開展專項審計合理借助專家支持，更好地完成審計任務。

5.5 加快審計信息化建設。計算機輔助審計是提高績效審計效率、系統進行績效分析的關鍵舉措，建議積極探索在計算機環境下從賬目轉向數據的審計方法，通過對業務數據和財務數據的對比分析，運用系統思維的方法從整體上把握要素之間的相互聯系，并將獲取的信息進行加工處理，充分發揮計算機數據分析、處理、集成的優勢，尋找和揭示問題產生的內在規律，為績效評價奠定基礎。

參考文獻：

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