淺剖如何審查偷漏增值稅

摘要：隨著社會主義市場經濟的不斷發展，我國稅收工作日益起到舉足輕重的地位，但仍存在著諸多漏洞。該文針對目前審計工作中存在的大量的稅收問題進行了具體闡述，并提出了相應的應對措施，為今后相關稅法的改革提供合理的借鑒。

關鍵詞：偷漏增值稅 賬面銷售 審計方法 增值發票

在近年來的審計工作實踐中，筆者發現企業多種偷漏增值稅的手法，操作之巧妙，使問題隱藏很深，審計人員很難發現，對此應引起高度重視。

一是少計銷售收入。企業與關聯企業或者利用終端客戶核定納稅等便利條件相互間不開發票少計收入，這是偷漏增值稅的最直接的方法。此種透漏增值稅的方法收入不開發票、不入賬，同時不入賬收入的進項稅發票轉移到開發票的收入進行抵扣，一方面減少增值稅銷項稅額，一方面增加增值稅進項稅額，實現雙向抵減應繳增值稅。由于這種方法主要采取賬外循環，審計人員很難從賬面上發現。筆者認為對其審計要與實務結合，分三步進行分析：第一步，對銷售、采購、庫管人員進行詢問，這些人員不懂會計，稅法觀念淡薄，容易獲得企業是否存在賬外經營情況的信息。第二步，對賬務進行歷史性對比分析，利用生產、銷售必需支出的項目單耗和總體支出，與銷售收入的配比關系，進一步判斷是否存在賬外銷售收入行為。比如審計時將企業本年度與上年度的銷售賬、原材料賬和費用支出明細賬中水、電等項目的支出數額進行對比，如果本年度的原材料、水、電等消耗數額與以前年度相當或者大于上年度，而銷售賬簿上所反映銷售數額卻低于上年度，就可以判斷出該企業可能存在賬外經營。第三步，實施進一步詳細審計，從不同環節和部門的數據分析中得出結論。審計時，著重從以下幾個方面入手：一是到生產車間、倉庫進行現場審查，對產品的進、銷、存等方面的具體情況進行詳細了解。二是審查企業財務預算、產品材料配比表、銷售業績考核表等原始資料，并與企業以前年度和同行業進行對比，計算分析波動情況是否合理，如果銷售業績考核的總額大于賬面銷售額；產品配料單沒有明顯變化而原材料消耗很大；賬面銷售量很少，裝卸工資定額沒有提高，而年度裝卸工資總額卻大幅度增長；運輸費增減變化與銷售收入反方向變化等，都說明成本與收入是不配比的，在經過單耗分析就能發現是實際結轉的成本大于應該按照銷售結轉的成本了，就可以推算出收入少計的問題。三是盤點企業的庫存現金。盤點時須注意兩點：一是突擊檢查，不要事先通知企業盤點庫存現金的時間；二是對所有存放現金的地方同時盤點，如果不能同時盤點要將其封存依次盤點，避免現金的地點轉移、事先做不正當處理等情況發生。

二是隱藏價外收入。所謂隱藏價外收入，主要指一些企業將商品售價中高于進價的部分，以銷售以外的形式入賬，從而達到少繳甚至不繳增值稅的目的。例如有的企業就在商品銷售時，將高于進價的收入，以“返修費用”、“代墊運費”等形式計入往來科目-其他應付款，過一段時間以現金返還的形式將費用取走，沖減往來科目-其他應付款，這樣做即達到了少交增值稅的目的，同時又能減少利潤偷漏企業所得稅、個人所得稅等。筆者認為對此種行為的審計主要有兩點：第一，審計企業的商品銷售價格。如果商品銷售價格等于或接近進貨價格，就可能有偷漏稅行為；第二，審計企業的“其他應付款”、“營業外收入”等賬簿。凡發現有供應商轉來的“返修費用”、“代墊運費”等賬務記載，并且頻繁發生現金交易將費用取走，并作沖減銷售費用的賬務處理，說明企業存在此種問題。

三是更改業務內容進行錯誤的稅務登記。這種方法的做法是，不按規定根據業務內容辦理稅務登記，將以銷售為主的混合銷售業務巧改說法，不在國家稅務局辦理稅務登記，不領購、開具增值發票，而在地方稅務局辦理稅務登記，領購、開具服務業發票或建筑安裝業發票，繳納營業稅。比如一些以銷售為主安裝為輔的企業，本來是增值稅的混合銷售業務，企業卻把經營范圍定為某某工程安裝，只在地稅局辦理稅務登記，領用、開具建筑安裝業發票，繳納營業稅，而在國稅局不進行任何登記。對此種行為的審計主要有兩點：第一，遇到建筑、安裝業務的企業，審查資質證書，以建筑安裝為主的企業都有相應的資質，沒有資質證書就要懷疑工程的合理性；第二，審查建筑安裝合同、結算清單，分析其混合銷售行為的性質，例如合同約定整體造價是30萬，而安裝工程造價只有2萬元，是以銷售為主的混合銷售就很明顯了。

四是隱蔽商業返利。所謂隱蔽商業返利，就是將銷售價款的一部分，在客戶達到雙方事先確認的某條件后，比如年銷量達到多少，按照銷售價格的某一比例返還給客戶。企業在銷售時將客戶達到條件后需要返還的利潤預計，將其從銷售價款中剝離不確認收入，以往來款的形式入賬，在達到一定條件返還時再沖往來款。比如某企業存在商業返利，按照增值稅法及相關要求，銷售時商業返利應該確認為收入，企業卻利用下游客戶是終端客戶或者小規模納稅人，不需要抵扣增值稅，在收取購貨款時將商業返利以市場保障金等的名義從銷售價款中扣除，而計入其他應付款科目貸方，達到合同要求返還商業返利時，計入其他應付款科目借方。此種行為的審計方法有兩點，第一，了解行業慣例、市場行情，如果某個商品在銷售渠道中普遍存在商業返利，而在銷售企業的賬務處理中卻沒有商業返利的會計處理，很顯然是企業將商業返利以某種形式隱藏起來了；第二，審計企業的商品銷售價格。同一期間的客戶、同一期間的相同商品，如果單價有明顯差異，單價低的客戶就可能存在商業返利。

五是把控銷售收入確認時間、進項稅抵扣時間，以達到偷漏增值稅的目的。這種方法的主要做法是將當期實現的銷售收入遞延到以后會計期間，非當期發生的購進行為提前開增值稅專用發票，提前抵扣進項稅，長期滾動調整，達到少交增值稅的目的，是企業偷漏增值稅“打時間差”的作法。這種偷漏增值稅行為的審計方法為：①審計確認銷售收入期間的準確性。a企業采用直接收款方式銷售貨物時，以收到銷售或取得索取銷售額憑據并將提貨單給買方的當天，確認當期銷售收入并計算銷項稅額。審計貨物的發貨單、相關的運輸、裝卸費的原始單據，審查發貨日期、運輸、裝卸日期，確定企業是否存在以貨物未發出為由，不確認收入、不計算當期銷項稅額，滯后納入財務部門入賬的情況。b企業采取預收貨款、托收承付、委托銀行收款結算方式銷售貨物時，主要核實貨物是否發出，凡貨物已發出的，均應及時確認當期銷售額并計算銷項稅額，其審計方法與直接收款方式銷售貨物相同；c企業采用賒銷、分期付款結算方式銷售貨物的，應檢查銷售合同，按合同約定的收款日期確認當期銷售額并計算銷項稅額，而不論貨款是否收到；d企業采用代銷方式銷售貨物時，應檢查企業是否收到受托單位的代銷清單，收到代銷清單時確認當期銷售額并計算銷項稅額，而不論貨款是否收到；e企業將貨物用于投資、分配等視同銷售項目時，應檢查企業是否在貨物移送的當天確認銷售額并計算銷項稅額。②審計收到的增值稅專用發票開具時間的準確性。a企業購買貨物（包括運輸費用）開具增值稅專用發票的時間是，貨物的所有權和風險已經轉移到該企業。查看采購合同、訂貨單、購貨發票、入庫單等，對已經開增值稅專用發票的貨物進行統計、比對，如果只開了增值稅專用發票，而與采購合同、訂貨單、購貨發票、入庫單等不一致，說明進行增值稅專用發票開具的時間有問題，即使企業已取得增值稅專用發票，也不得作為當期的進項稅額進行抵扣；b企業接受應稅勞務，必須在勞務完成后才能開具增值稅專用發票，凡是尚未進行應稅勞務提前開具發票的，也不符合增值稅抵扣的條件。

另外，還有的企業將用于非應稅項目的商品，在采購時先抵扣進項稅，在領用時作進項稅轉出，但是有的進項稅轉出不完整，有的進項稅轉出時間滯后，對此的審計方法要統計用于非應稅項目的商品，比對進項稅轉出與抵扣的進項稅是否一致。