小企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)問題探討

摘要：《小企業(yè)會計制度》與稅法之間，在收入、成本費(fèi)用列支和資產(chǎn)的處理等方面存在著差異，為了降低小企業(yè)的財務(wù)調(diào)整成本及提高小企業(yè)的會計信息質(zhì)量，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定，應(yīng)在不違反會計核算一般原則和會計要素確認(rèn)計量原則的前提下，盡量與稅法相協(xié)調(diào)。

關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計準(zhǔn)則 稅法 差異 協(xié)調(diào)

0 引言

小企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的重要力量，在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會生活中占有十分重要的地位，制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則既是統(tǒng)一會計規(guī)范形式的需要，也是推進(jìn)我國會計國際化進(jìn)程的需要，而小企業(yè)會計信息的主要外部使用者是稅務(wù)機(jī)關(guān)，會計處理與稅法規(guī)定的不一致，加大了小企業(yè)納稅調(diào)整成本，所以，本文主要探討小企業(yè)會計處理與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)問題。

1 小企業(yè)會計處理與稅法規(guī)定存在差異的具體表現(xiàn)

1.1 收入方面 稅法與《小企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）在收入方面存在的差異主要體現(xiàn)在：收入確認(rèn)的原則、收入確認(rèn)的范圍及收入確認(rèn)的時間三方面。

1.1.1 收入確認(rèn)的原則差異 《制度》對銷售商品的收入確認(rèn)是以發(fā)出貨物、收取款項且風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，總體上來說是實質(zhì)重于形式，并遵循謹(jǐn)慎性原則。而稅法中對應(yīng)稅收入的確認(rèn)，相對而言，形式重于實質(zhì)。如稅法中對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，有不同的規(guī)定，只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不論企業(yè)是否作銷售處理，都要按照稅法規(guī)定計征稅款。

1.1.2 收入確認(rèn)的范圍差異 小企業(yè)的會計收入，通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算與反映。稅法對收入的確認(rèn)，不僅包括會計上的“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”還包括會計不作收入的價外費(fèi)用和視同銷售，如《制度》除將貨物交付他人代銷，在收到代銷清單時確認(rèn)收入外，其他的視同銷售行為均未確認(rèn)收入。而稅法則規(guī)定視同銷售行為應(yīng)按交易中商品的公允價值或市場價格確認(rèn)應(yīng)稅收入；另外，《制度》對接受的貨幣性及非貨幣性資產(chǎn)捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，不計入企業(yè)接受捐贈當(dāng)期的利潤總額。稅法則要求企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)應(yīng)將按稅法規(guī)定確定的入賬價值確認(rèn)為捐贈收入，并計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

1.1.3 收入確認(rèn)的時間差異 《制度》規(guī)定，只要同時符合確認(rèn)收入的條件，當(dāng)期就要確認(rèn)收入；如果不符合條件，當(dāng)期就不能確認(rèn)收入，如在采用托收承付方式下，購買方如果出現(xiàn)財務(wù)困難，會計上不能當(dāng)期確認(rèn)收入，而應(yīng)做發(fā)出商品處理，只有購買方財務(wù)困難消失時才能確認(rèn)銷售收入。稅法對應(yīng)稅收入的時間區(qū)分不同的稅種做出不同的規(guī)定，如增值稅中，在采用托收承付方式下銷售商品，稅法規(guī)定發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，就要申報繳納相應(yīng)的增值稅。

1.2 成本費(fèi)用方面 稅法規(guī)定的稅種中，所得稅是對純所得計稅，與成本費(fèi)用相關(guān)，其他稅種的征收與成本費(fèi)用關(guān)系不大。所得稅的計征依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額是以會計利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整后得到的，但是它不同于會計利潤。會計利潤反應(yīng)企業(yè)的實際收益，是實現(xiàn)的收入扣除各項實際發(fā)生支出之后的余額；計算應(yīng)納稅所得額則是以稅法為基礎(chǔ)，遵循相關(guān)性原則和配比原則，成本費(fèi)用扣除采用據(jù)實扣除和標(biāo)準(zhǔn)扣除相結(jié)合的方法，如銷售成本、辦公費(fèi)用等可以據(jù)實扣除，而業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)、公益性捐贈等采用標(biāo)準(zhǔn)扣除法。

1.3 資產(chǎn)處理方面

1.3.1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提差異 《制度》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)定期或至少于每年年度終了，對應(yīng)收款項、短期投資、存貨進(jìn)行全面檢查，對于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項，可以采用合理的方法計提有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備；對短期投資市價低于成本的差額，應(yīng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備；存貨可變現(xiàn)凈值小于存貨賬面成本的差額，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價準(zhǔn)備。而稅法遵循據(jù)實扣除原則，對未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣除。

1.3.2 固定資產(chǎn)折舊差異 企業(yè)各期計提固定資產(chǎn)折舊數(shù)額的多少，除受固定資產(chǎn)原值的影響外，還受固定資產(chǎn)折舊范圍、折舊方法、預(yù)計使用壽命以及固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的影響。在上述幾個方面《制度》與稅法規(guī)定均存在著差異，如《制度》規(guī)定，除下列情況外，小企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按照規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。而稅法規(guī)定，除了上述兩種資產(chǎn)外，房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)以及盤盈的固定資產(chǎn)也不得計提折舊。

2 小企業(yè)會計處理與稅法規(guī)定存在差異的處理

2010年4月13日，財政部下發(fā)了《財政部會計司關(guān)于征求<小企業(yè)會計準(zhǔn)則>意見的通知》，向社會各界廣泛征求意見，擬在總結(jié)《小企業(yè)會計制度》執(zhí)行情況的基礎(chǔ)上，充分借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定經(jīng)驗，制定我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。因此，在人們持續(xù)關(guān)注了幾年的大中型企業(yè)會計準(zhǔn)則之后開始把注意力轉(zhuǎn)移到小企業(yè)會計制度執(zhí)行中存在的問題和小企業(yè)會計制度的建設(shè)問題上。就此，我們也對小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》情況進(jìn)行了一次深入的調(diào)查。

根據(jù)調(diào)查結(jié)果①顯示，小企業(yè)會計報表的主要報送單位為稅務(wù)機(jī)關(guān)，而且根據(jù)我們對“領(lǐng)導(dǎo)對于會計和稅法的關(guān)注度”的調(diào)查結(jié)果，54個有效樣本中，40戶小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)更關(guān)注稅法，還有5個只關(guān)注稅法，兩者占總體的83.33%，然而由于會計與稅法兩者的主體、目的、核算基礎(chǔ)、遵循的原則等不盡相同，相互之間又存在著上述諸多的差異，這不僅增加了納稅人遵從稅法的成本，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的難度。為了充分發(fā)揮會計準(zhǔn)則（制度）和稅法的作用，在不違反各自原則的前提下，應(yīng)加強(qiáng)兩者之間的相互協(xié)調(diào)。

3 小企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

小企業(yè)會計處理與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)可以考慮從以下幾方面進(jìn)行：

3.1 收入確認(rèn)與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào) 小企業(yè)收入的確認(rèn)可以采用發(fā)出貨物和收取款項作為標(biāo)準(zhǔn)，同時就幾種常見的銷售方式可以規(guī)定與稅法相同的收入確認(rèn)時點，如采用托收承付方式的，在辦妥托手續(xù)時確認(rèn)收入；采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入；采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入；另外將接受捐贈取得的資產(chǎn)可確認(rèn)為與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的收入，計入營業(yè)外收入。

3.2 成本費(fèi)用列支與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào) 會計利潤計算過程中，扣除的各項支出標(biāo)準(zhǔn)可考慮與稅法規(guī)定一致，如：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款發(fā)生的利息支出可以按照金融企業(yè)同期同類貸款利率水平計算扣除；企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；等等。

3.3 資產(chǎn)處理與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

3.3.1 資產(chǎn)減值的處理 稅法不確認(rèn)持有資產(chǎn)的減值，除金融企業(yè)按國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定提取的準(zhǔn)備金外，減值準(zhǔn)備一律不得稅前扣除。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》可不要求小企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這不僅降低了小企業(yè)財會人員的做賬難度，而且也最大程度地與稅法相協(xié)調(diào)，如企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收及預(yù)付款項可在確認(rèn)確實無法收回的時候作為損失計入當(dāng)期管理費(fèi)用，而不需要通過計提壞賬準(zhǔn)備處理。

3.3.2 固定資產(chǎn)折舊的處理 一是計提折舊的范圍可與稅法協(xié)調(diào)。例如，小企業(yè)應(yīng)對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不計提折舊；二是計提折舊的方法可與稅法相協(xié)調(diào)。例如小企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但對常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備可采用加速折舊的方法；三是計提折舊的最低年限可與稅法相協(xié)調(diào)。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》可規(guī)定與稅法相一致的固定資產(chǎn)計提折舊最低年限，如：房屋、建筑物，為20年與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。

3.4 其他方面的協(xié)調(diào) 小企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定除可在上述具體操作方面的協(xié)調(diào)外，還應(yīng)注重管理層面的協(xié)作，因為會計和稅收法規(guī)的制訂及日常管理分屬于兩個不同的部門，在立法和執(zhí)法過程中，可能產(chǎn)生取向的不同。因此，兩個不同部門的主動溝通與協(xié)調(diào)是會計制度（或準(zhǔn)則）與稅法規(guī)定協(xié)調(diào)的重要前提，加強(qiáng)管理層面的合作與溝通協(xié)調(diào)，可以減少一些不必要的差異，提高兩者協(xié)調(diào)的有效性。

注釋：

①來源：校級課題《小企業(yè)會計制度執(zhí)行中存在的問題及對策研究》.

參考文獻(xiàn)：

[1]魏光，李競翔.《小企業(yè)會計制度》與稅法的差異比較[J].商業(yè)會計，2005（8）.

[2]羅妙成等.論《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)[J].福建金融管理干部學(xué)院學(xué)報，2010（4）.

[3]財政部會計司，關(guān)于征求《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》意見的函.財會便［2010］65號，2010-11-01.

[4]中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計制度[M].北京:中國財經(jīng)出版社，2004.

本文是天津商業(yè)大學(xué)寶德學(xué)院校級課題（項目編號：BD20109101）和天津市財政局、天津市會計學(xué)會2011-2012年重點會計科研課題（項目編號：kjkyxm110901）的階段性成果。