淺議謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用及完善

　　【摘 要】在市場經(jīng)濟(jì)條件下，競爭和風(fēng)險日益加劇，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視風(fēng)險信息的揭示，要求在會計核算處理上持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，從而謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。但謹(jǐn)慎性原則具有兩面性，使得它與其他會計原則經(jīng)常發(fā)生沖突，甚至成為“調(diào)整利潤”的新手段。本文介紹了謹(jǐn)慎性原則在我國會計核算中的具體運(yùn)用情況，揭示了其逐漸暴露的局限性，并有針對地提出了一些改進(jìn)意見和措施。
　　【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則 局限性 會計核算
　　
　　一 謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會計核算中的運(yùn)用
　　1．提取壞帳準(zhǔn)備
　　壞賬損失的會計處理方法有兩種：一是直接轉(zhuǎn)銷法；二是備抵法。雖然考慮應(yīng)收帳款中可能的壞帳損失風(fēng)險，通過計提壞帳準(zhǔn)備，防止了利潤虛增，符合謹(jǐn)慎性原則，但根據(jù)實際看，企業(yè)按3～5的比率提取壞帳準(zhǔn)備的金額明顯不足，未能達(dá)到謹(jǐn)慎核算的目的。
　　2．加速折舊
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊方法，若采用加速折舊法，可使企業(yè)固定資產(chǎn)使用早期多提折舊，可使當(dāng)期成本費(fèi)用增加，利潤減少；又可使固定資產(chǎn)占用的資金盡快收回，加速資金周轉(zhuǎn)，若設(shè)備提前報廢，也不會給企業(yè)帶來過多損害。
　　3．低估存貨
　　企業(yè)的存貨是按照歷史成本計價的，但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，存貨的價格不斷發(fā)生變化，若存貨市價下跌、陳舊、毀損等原因?qū)е麓尕浀膬r值減少，如果仍以歷史成本計價，顯然會導(dǎo)致會計信息失真，不符合謹(jǐn)慎性原則。
　　4．收入的確認(rèn)
　　收入準(zhǔn)則對商品銷售收入、勞務(wù)收入的確定規(guī)定了收入必須在若干相關(guān)條件同時滿足時才能確認(rèn)，任何一個條件沒有滿足，既使收到貨款也不能確認(rèn)收入，如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能全部得到補(bǔ)償，則可按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按已發(fā)生的勞務(wù)成本，作為當(dāng)期費(fèi)用。類似規(guī)定，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
　　二 謹(jǐn)慎性原則在會計核算中運(yùn)用的兩面性
　　1．謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點
　　謹(jǐn)慎性原則能有效遏制企業(yè)虛增利潤的做法，體現(xiàn)了公平、公允原則。新企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)計提項目有所增加，引進(jìn)了短期投資、存貨跌價準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；長期投資減值準(zhǔn)備等項目。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，高估利潤會使企業(yè)生存的風(fēng)險更大。因此，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則可以預(yù)計企業(yè)未來的損失，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，防范經(jīng)營風(fēng)險，體現(xiàn)了資本保全制度。
　　2．謹(jǐn)慎性原則的缺點
　　一是具體操作繁瑣，愿意完全采用的企業(yè)數(shù)量不多；二是謹(jǐn)慎性原則僅是對某一時間上而言的，對于整個會計期間則無法體現(xiàn)；三是上市公司利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤的現(xiàn)象并不少見，其會視自身經(jīng)營情況決定謹(jǐn)慎原則的取舍；四是會計制度與稅法規(guī)定存在不協(xié)調(diào)，會導(dǎo)致企業(yè)因選擇穩(wěn)健而致使利潤虛減。
　　三 謹(jǐn)慎性原則在實際運(yùn)用中的局限性
　　謹(jǐn)慎性原則實施以來，其局限性也逐漸暴露，并可能形成新的“利潤調(diào)整”手段，這既有客觀上政策不配套原因，又有執(zhí)行上主觀方面原因。
　　1．稅法對謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約
　　當(dāng)期產(chǎn)品保修費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生原則可于產(chǎn)品銷售的當(dāng)期計提，但按照稅法規(guī)定應(yīng)于實際發(fā)生時從應(yīng)稅所得中扣減。這使得當(dāng)期費(fèi)用增加，所得稅卻未能相應(yīng)抵減，造成當(dāng)期利潤虛減。
　　2．現(xiàn)行融資制度對謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的限制
　　以上市公司為例，其發(fā)展所需資金主要籌資渠道是配股。企業(yè)如想不提存貨跌價準(zhǔn)備，則可以較高價格出售少量此類存貨，從而使利潤得以保證在配股條件以上，反之亦然。同樣，其他準(zhǔn)備金的提取也存在類似情況，謹(jǐn)慎性原則難以達(dá)到其目的，反而成為企業(yè)“調(diào)節(jié)”當(dāng)期利潤的手段，故使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用偏離正常的軌道。
　　3．與其他會計原則的沖突
　　（1）與真實性原則的沖突。真實性原則是會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而謹(jǐn)慎性原則要求在會計實務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與真實性原則相矛盾。
　　（2）與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，勻應(yīng)計入本期的收入或費(fèi)用”；而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計入損益，這顯然違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；配比原則要求，一定會計期間的各項收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用應(yīng)在同一會計期內(nèi)確認(rèn)計量；而謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的則是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這必然會影響到企業(yè)利潤的正常計算。
　　（3）與可比性、一致性原則的沖突。可比性、一致性原則要求，會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應(yīng)保持一致，并且不得隨意變更。但是謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因此與可比性和一致性原則發(fā)生沖突。
　　（4）謹(jǐn)慎性原則本身的局限性。一是謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期的利潤謹(jǐn)慎了，后期的卻不謹(jǐn)慎；二是謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀性，受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會計信息的不可驗證性。因此，謹(jǐn)慎性原則有著其自身的矛盾。一方面，謹(jǐn)慎性原則可以壓制企業(yè)虛增利潤的現(xiàn)象，使資產(chǎn)和利潤更加客觀；另一方面，企業(yè)在壓掉利潤的“水分”的同時，濫用謹(jǐn)慎性原則過度壓低利潤，進(jìn)行贏余管理，使會計信息的真實性和客觀性大大降低。
　　四 謹(jǐn)慎性原則的改進(jìn)思路
　　從上述分析來看，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用具有現(xiàn)實意義，但卻存在著不可忽視的局限性，如何正確實施，改變其可能成為企業(yè)“調(diào)整”利潤的手段，筆者有以下幾點見解：
　　1．縮小稅收政策與會計政策的差異
　　為解決企業(yè)實施謹(jǐn)慎性原則的后顧之憂，國家應(yīng)在財政能力的許可范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會計政策的差異。
　　2．完善市場信息報價系統(tǒng)
　　隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、房地產(chǎn)市場等的逐步發(fā)達(dá)和完善，應(yīng)透明各種價格信息中心及信息報價系統(tǒng)，使各企業(yè)對存貨、投資的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
　　3．?dāng)U大謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用范圍與適度運(yùn)用相結(jié)合
　　謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用最關(guān)鍵的問題是謹(jǐn)慎性原則“度”的掌握，過度運(yùn)用或運(yùn)用不夠都可能降低謹(jǐn)慎性原則優(yōu)點的發(fā)揮而擴(kuò)大其缺點。要尋找一個應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點，使謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小在范圍內(nèi)。
　　4．謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用要正確處理與客觀性、配比性、可比性、相關(guān)性、可靠性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等其他會計原則的沖突
　　在經(jīng)濟(jì)活動中，可采取這四個措施來緩解其沖突：合理確定各項會計原則的優(yōu)先使用順序；對沖突情況予以充分披露；對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束；加強(qiáng)審計監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。
　　5．提高企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力
　　會計職業(yè)判斷能力主要是在會計政策允許的范圍內(nèi)，在沒有明確的規(guī)章可循的前提下所作的經(jīng)驗判斷。恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則有利于如實反映企業(yè)資產(chǎn)狀況，實現(xiàn)資本保全，否則就可能成為企業(yè)操縱利潤的工具，因此把握好謹(jǐn)慎性的尺度非常關(guān)鍵，而準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則選擇的范圍不斷擴(kuò)大， 這就要求會計人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力，力求實事求是，避免造成主觀隨意性。
　　提高會計師職業(yè)判斷能力可從三方面入手：加強(qiáng)會計專業(yè)職業(yè)道德教育，會計人員具有良好的職業(yè)道德才會有求真意識；會計人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會計專業(yè)知識，練好扎實的基本功；會計人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識，加強(qiáng)后續(xù)教育。
　　五 結(jié)論
　　謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項進(jìn)行判斷時所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇，當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其結(jié)果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。
　　實行新《制度》和新準(zhǔn)則后，企業(yè)在會計政策方面的自主權(quán)增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會計政策，如何使企業(yè)資產(chǎn)更有效，利潤更真實，這都需要會計人員有豐富的專業(yè)知識和較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員既要加強(qiáng)專業(yè)理論的學(xué)習(xí)，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。
　　參考文獻(xiàn)
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