淺析公允價值在中國的應用

摘 要：2006年會計準則的頒布與實施后，公允價值在中國會計實務中的應用越來越廣泛。就目前的應用研究情況來說，公允價值在中國會計實務運用中仍有很多不足之處，有待于結合中國的實際情況加以完善。要改善公允價值在中國會計實務應用中諸多不足這一現狀，明確公允價值的內涵是為前提，精通其理論知識并熟練掌握相關處理技巧是為根本，增加會計人員的職業判斷能力和守法意識是為關鍵。

關鍵詞：公允價值；應用現狀；完善對策

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）01-0089-02

收稿日期：2011-09-28

作者簡介：袁晶珠（1990-），女，江蘇睢寧人，學生，從事財務管理研究。

20世紀70年代以來，公允價值一直是國際會計界的一個熱點問題，至今已取得了許多顯著的研究成果，并逐漸成為國際會計準則和美國等國家會計準則的重要組成部分。而在中國，自1998年公允價值首次出現在具體會計準則中，便也成為了備受矚目的一個會計問題。然而隨之而來的許多利用公允價值操縱利潤的造假案，使得官方和理論界人事不得不對公允價值的應用采取認真和謹慎的態度，在有些準則中甚至明確回避了公允價值計量。進入21世紀，隨著經濟全球一體化和國際資本市場的發展以及會計準則國際趨同步伐的加快，在國際上對公允價值會計的研究已由是否需要采用轉向了如何運用方面，此時在選擇回避公允價值的做法已經明顯不合時宜。因此，2006年，財政部在新頒布的《企業會計準則——基本準則》中增加了公允價值這一計量屬性，在具體準則中，公允價值也得到了全面的體現。

公允價值亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業判斷。

一、公允價值在中國的應用現狀

目前中國對公允價值的運用主要體現在以下幾個方面：

1.公允價值在中國投資性房地產準則中的應用。準則規定：企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。這意味著房地產公司可以對兩種模式進行選擇，而且計量模式一經確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉為成本模式。從原有成本模式轉為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調整留存收益。準則還規定，如果投資性房地產采用公允價值計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

2.公允價值在債務重組準則和非貨幣性資產交換準則中的運用。 （1）債務重組準則。為了防止公允價值被濫用而再次產生嚴重的利潤操縱現象，債務重組準則在引入公允價值時規定：公允價值應當能夠“可靠計量”。同時規定，債務重組利得應記入當期損益。 （2）非貨幣性資產交換準則。 準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額記入當期損益：第一，交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。按照新準則的規定，當非貨幣性資產期末以歷史成本與市價孰低計價。市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時進行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，不會產生交易收益；而當市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產升值時，進行非貨幣性交易可以產生大量收益，所以此時企業仍可通過非貨幣性交易來人為調節利潤。

3.公允價值在企業合并準則中的運用。準則對企業合并的會計處理進行了劃分，屬于同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積。資本公積不足沖減的，調整留存收益。新會計準則的這一規定放棄使用公允價值，可以避免利潤操縱。

4.公允價值在金融工具方面的運用。準則規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。這種新做法將會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，新的投資準則，修訂了投資的分類方式。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按公允價值計價。對于上市公司持有的法人股，新會計準則一般不把它認定為交易性金融資產，而是劃分為可供出售金融資產。

二、中國運用公允價值出現的問題

公允價值在中國的實際應用中存在一些問題，主要有以下幾點：

1.缺乏完善的理論體系指導。盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系。對于公允價值的研究還有待深入，突出表現在估價技術的欠成熟上。實務界對復雜的估價技術無所適從。很多領域短時間內還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規定上。

2.公允價值可靠性難以控制。公允價值主要是通過市場確認的，如果兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關系，那么他們的交易價格被認為是公允的。但是在現實中企業與其關聯方交易價格缺乏公允性的情況時有發生，很多上市公司甚至利用關聯方交易粉飾報表，虛增會計利潤。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。

3.公允價值不易直接獲取。雖然市場經濟在中國已經有了長足的發展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。在此情況下，準則要求運用公允價值進行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必會影響會計信息的可靠性。有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現在的現金價值的現值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。但未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性也成為公允價值計量模式推行應用的難點。

4.可能增加財務報表項目的波動性。在公允價值計量模式下，經濟環境和風險狀況的變化以及企業自身信用的不確定都會引起企業財務報表項目的波動。有人認為，如果波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。但是，反映外部環境等變化所引起的損益的變動，并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。

三、完善公允價值應用的對策

中國企業會計準則體系在應用公允價值時，更充分地考慮了中國的國情，作了審慎的改進，嚴格規范了公允價值的應用條件。從發展的眼光看，按照國際會計慣例進行計量是必然的趨勢。

1.明確公允價值的內涵。對公允價值內涵理解的不明確是影響其應用的先天性缺陷。公允價值是會計學者針對會計計量的需要創造出來的理論術語，在早期并沒有明確的內涵。時至今日，對公允價值內涵的不明確會造成對公允價值理解上的誤區，妨礙公允價值計量目標的實現。因此，明確公允價值計量內涵，確立統一的公允價值計量目標是公允價值妥善應用的前提。

2.把握公允價值應用的絕對可靠性要求。對絕對可靠性的要求是公允價值應用的理論盲區。相關性和可靠性是財務會計信息的兩個最重要質量特征。公允價值信息的相關性已經得到了普遍認可，怎樣改進可靠性是影響公允價值進一步應用的關鍵因素。首先，可靠性并不等同于精確性。就公允價值計量而言，只要體現了影響公允價值的因素，就可以認為公允價值的計量結果是合理可靠的。其次，估計本身并不是影響公允價值可靠性的原因。運用估價技術計量公允價值需要報告主體的大量估計和判斷。

3.提高現值技術的可操作性。現值技術是估計公允價值的重要方法，當不存在公平市價時，就需要應用現值技術來計算出相應的公允價值。提高公允價值計量屬性的可操作性，是使其在具體實務運用上操作性強，既便于具體操作，同時又能很好地解決具體問題。在這方面除了應加強會計外部環境的改變外，中國還應在會計準則與會計制度上以及有關法律規章上給予明確的有利于具體實務操作的規范要求。

4.提高會計人員的職業判斷能力和守法意識。準則對信息披露的要求更加嚴格，金融工具會計準則要從信息質量和信息內容兩方面規范企業會計信息披露的行為。這將對企業會計信息披露的真實性和透明度提出更高的要求。同時，新準則需要會計人員做出更多的職業判斷。與國際會計準則趨同后，中國金融工具會計準則基本是原則導向的，而且很多規定非常復雜，大量業務需要會計人員進行專業判斷。沒有高素質的會計人員，公允價值也不可能得到合理估計和很好地運用。因此，不斷加大教育投入，培養具有公允價值觀念，懂理論會實務，職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件。

綜上，公允價值計量這個新生的計量屬性，必將在不斷更新變化的市場經濟中發揮著越來越重要且不可替代的作用。在其自身的整個發展過程中，尤其中國現在面對社會主義市場經濟不完善的情況下，我們必須要對其有辯證的認識，在探索中加深對它的應用。

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[責任編輯 陳麗敏]