也談“會計恒等式”

［摘 要］ 本文認為，“收入－費用＝利潤”不符合會計恒等式的定義，經濟業務的類型也不是人們通常所說的9種類型，會計恒等式定義的只有存量會計恒等式：“資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入”和增量會計恒等式：“Δ資產＋Δ廣義費用＝Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入”，才具有普遍意義，并進行了詳細闡述。

［關鍵詞］ 存量會計恒等式；增量會計恒等式；廣義收入；廣義費用

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 03. 001

［中圖分類號］ F230 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）03- 0002- 03

會計恒等式也稱“會計平衡公式”，也有人稱其為“會計等式”、“會計方程式”。我國會計界一般認為會計恒等式有以下3個：

基本會計等式，或稱靜態會計等式：

資產＝負債＋所有者權益 （或 資產＝權益）①

第二會計等式，或稱動態會計等式：

收入－費用＝利潤 ②

綜合會計等式，或稱擴展的會計等式：

資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入③

所以將其稱為會計恒等式，“是指無論發生什么樣的交易或者事項，都必須滿足會計要素之間客觀存在的、固有的數量等式”。本文以此為依據，對會計恒等式進行探討。

1 對“收入－費用＝利潤”的認識

人們將“收入－費用＝利潤”稱為第二會計等式，或動態會計等式，本文認為，這種說法是不正確的。

（1）嚴格地說，“收入－費用＝利潤”連等式都不是，這已被眾多會計人士所指出，因為如果發生計入當期利潤的“利得”或“損失”，“收入－費用”根本就不等于利潤。有人將計入當期利潤的“利得”或“損失”計入利潤等式，將其修改為：

“收入－費用＋利得－損失＝利潤”。該等式雖然成立，但并沒有包含所有交易或者事項，當發生既不屬于費用，也不屬于損失的“所得稅費用”時，仍然不滿足該等式。

如果我們定義：廣義收入＝收入＋計入當期利潤的利得（即“營業外收入”）；廣義費用＝費用＋計入當期利潤的損失（即“營業外支出”）＋所得稅費用。

由此，我們可以得到利潤表中3個層次的利潤：

１）營業利潤＝收入－費用。

２）利潤（即利潤總額）＝營業利潤＋營業外收支凈額。

３）凈利潤＝利潤－所得稅費用＝廣義收入－廣義費用。

這3個層次的利潤至少構成了3個等式，其中，最后一個層次的利潤更具有普遍性。

同樣，“資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”也不一定成立。

（2）無論是“利潤＝營業利潤＋營業外收支凈額”，還是“凈利潤＝廣義收入－廣義費用”，都不是會計恒等式。上述利潤或凈利潤只有到會計期末，有關廣義收入、廣義費用相配比之后，才能計算出利潤或凈利潤，也就是說，廣義收入、廣義費用發生在先，利潤發生在后。而發生在會計期間的涉及廣義收入、廣義費用的交易或者事項，就沒有辦法通過上述等式來驗證其正確性。因此，上述等式在會計期間不能使用，即使到會計期末，也僅僅是一個利潤計算公式，而不是一個能夠驗證所有涉及廣義收入、廣義費用的交易或者事項都滿足該等式的會計恒等式，所以，將其稱為“會計第二等式”或“動態會計等式”是沒有道理的。

2 經濟業務不僅僅只有9種類型

很多教科書在談及經濟業務對會計恒等式的影響時，根據“資產＝負債－所有者權益”將經濟業務劃分為9種類型，接下來一般都會舉9個例子驗證“資產＝負債－所有者權益”的正確性，并得出結論：盡管企業的經濟業務紛繁復雜，千變萬化，但歸納起來不外乎以上9種類型。

這顯然是不正確的。

（1）9種類型的經濟業務只涉及資產、負債、所有者權益，如果考慮涉及廣義收入、廣義費用的經濟業務，顯然不僅僅是9種類型。

（2）退一步講，就算不涉及廣義收入、廣義費用，經濟業務也不僅僅是以上9種類型，例如：某企業購入一臺需要安裝的設備，由企業自行安裝，發生材料費８ ０００元，人工費１ ０００元，其安裝會計分錄顯然是：

借：在建工程 ９ ０００

貸：原材料 ８ ０００

應付職工薪酬 １ ０００

這項經濟業務導致一項資產“在建工程”增加，另一項資產“原材料”減少，一項負債“應付職工薪酬”增加，增加金額不相等，增減金額也不相等，顯然不屬于上述9種類型。尤其有些教科書把以上9種類型的每一種都說成只涉及兩個項目，更是以偏概全。也就是說，經濟業務并不止是9種類型。

會計恒等式是經過無數會計實踐驗證的客觀真理，不是通過舉幾個例子就可以證明的一般等式，它的巨大功績和現實意義不在于驗證幾個交易或者事項不違反這一客觀規律，而是指出：“無論發生什么樣的交易或者事項，都必須滿足會計要素之間客觀存在的、固有的數量等式”，也就是說，不滿足會計恒等式的交易或者事項是不存在的。

3 存量等式與增量等式

本文認為，將會計恒等式分為

存量會計等式：資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入④

增量會計等式：Δ資產＋Δ廣義費用＝Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入⑤

是最現實的，且具有普遍意義，不僅符合會計恒等式的定義，更符合資產負債表觀，才能真正發揮會計恒等式的作用。

其中：Δ資產＝資產增加額－資產減少額

Δ負債＝負債增加額－負債減少額

Δ所有者權益＝所有者權益增加額－所有者權益減少額

Δ廣義費用＝廣義費用增加額－廣義費用減少額

Δ廣義收入＝廣義收入增加額－廣義收入減少額

Δ資產、Δ負債、Δ所有者權益、Δ廣義費用、Δ廣義收入代表各因素的某一時點或某一時期的凈變動額。

等式⑤可以從等式④推導而來，因此，存量會計等式是基本等式，存量會計等式與增量會計等式的關系是：

變動后的存量會計等式＝原存量會計等式＋增量會計等式⑥

特別的，到會計期末，等式⑥變為：

期末存量會計等式＝期初存量會計等式＋本期增量會計等式⑦

只有當交易或者事項不涉及廣義收入、廣義費用，或到會計期末時，等式④“資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入” 才成為等式①：資產＝負債＋所有者權益。

因此，等式①僅僅是等式④的特殊情況，只有到會計期末，等式①才是正確的，因此其不具有普遍性。

存量等式與增量等式有如下特點：

（1）會計恒等式不直接涉及利潤。在會計期間，企業發生的任何交易或者事項，只能直接涉及資產、負債、所有者權益、廣義收入、廣義費用，而不會直接涉及到利潤，因為利潤是一定會計期間收入與費用，利得與損失配比后的結果，反映會計期間的經營成果，只有到會計期末，才能根據會計期間發生的廣義收入、廣義費用計算出凈利潤。而到會計期末，凈利潤實現后，又將其作為所有者權益的增值并入所有者權益。因此，利潤無須單獨存在于會計恒等式之中。

（2）揭示了企業某一時點資產、負債、所有者權益和截止到該時點的某一時期廣義收入、廣義費用金額。即企業在某一時點有多少資產、負債、所有者權益，截止到該時點的某一時期有多少廣義收入、廣義費用。

（3）體現了資產、廣義費用與負債、所有者權益、廣義收入的數量平衡關系和對立統一關系，闡明了交易或者事項的內在規律。它說明，對于引起資產、負債、所有者權益、廣義收入、廣義費用增減變動的交易或者事項，不管是某一筆，還是某一時期的全部交易或者事項， 都必須滿足存量會計恒等式和增量會計恒等式，換句話說，不滿足存量會計恒等式和增量會計恒等式的交易或者事項是不存在的。

通過對存量會計恒等式和增量會計恒等式的探討，可以看出，不管是在會計期間，還是在會計期末，只有存量會計恒等式和增量會計恒等式才能綜合反映會計要素的變動過程和結果，完整地表現企業財務狀況與經營成果的關系及其變動結果。因此，存量會計恒等式和增量會計恒等式具有普遍的意義。

4 存量會計恒等式和增量會計恒等式含義的舉例說明

［例１］ 假設某企業２０１１年１０月３１日資產、負債、所有者權益情況如表１所示。

此時存量會計恒等式成立：左邊：資產＋廣義費用＝１ ８００ ０００；

右邊：負債＋所有者權益＋廣義收入＝１ ８００ ０００，左右相等。

為討論問題方便，將存量會計恒等式簡稱為“存量等式”，增量會計恒等式簡稱為“增量等式”。

假設企業２０１１年１１月發生下列交易或者事項，先對每一筆交易或者事項驗證增量等式和存量等式。

（１）１１月８日，以銀行存款１６０ ０００元購入一臺設備。

該筆交易使銀行存款賬戶減少１６０ ０００元，固定資產增加１６０ ０００元，資產賬戶有增有減，增加金額相等，且總額不變，此時，

增量等式左邊：Δ資產＋Δ廣義費用＝（１６０ ０００－１６０ ０００）＋０＝０

增量等式左邊：Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入＝０＋０＋０＝０，左右相等。

存量等式左邊：資產＋廣義費用＝１ ８００ ０００；

存量等式右邊：負債＋所有者權益＋廣義收入＝１ ８００ ０００，左右相等。

變動后的存量１ ８００ ０００＝原存量１ ８００ ０００＋增量０

（２）１１月１２日，賒銷產品１８０ ０００元（不考慮增值稅）。

該筆交易使應收賬款賬戶增加１８０ ０００元，主營業務收入增加１８０ ０００元，資產、收入賬戶同增相等金額。此時，

增量等式左邊：Δ資產＋Δ廣義費用＝（１８０ ０００－０）＋０＝１８０ ０００；

增量等式左邊：Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入＝０＋０＋（１８０ ０００－０）＝１８０ ０００，左右相等。

存量等式左邊：資產＋廣義費用＝１ ９８０ ０００；

存量等式右邊：負債＋所有者權益＋廣義收入＝１ ９８０ ０００，

左右相等。

變動后的存量１ ９８０ ０００＝原存量１ ８００ ０００＋增量１８０ ０００

注意：此時的原存量為（１）的存量１ ８００ ０００。

（３）１１月２０日，將資本公積２００ ０００元轉為實收資本。

該筆事項使資本公積賬戶減少２００ ０００元，實收資本賬戶增加２００ ０００元，所有者權益賬戶有增有減，增減金額相等，且總額不變，此時，

增量等式左邊：Δ資產＋Δ廣義費用＝０＋０＝０；

增量等式右邊：Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入＝０＋（２００ ０００－２００ ０００）＋０＝０，左右相等。

存量等式：資產＋廣義費用＝１ ９８０ ０００＝負債＋所有者權益＋廣義收入。

變動后的存量１ ９８０ ０００＝原存量１ ９８０ ０００＋增量０。

上述3筆交易或者事項引起資產、廣義費用、負債、所有者權益、廣義收入賬戶增減變動情況匯總為表２，可以對１１月全部交易或者事項驗證增量等式和存量等式。

本期增量等式左邊：Δ資產＋Δ廣義費用＝（３４０ ０００－１６０ ０００）＋（０－０）＝１８０ ０００；

本期增量等式右邊：Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入＝（０－０）＋（２００ ０００－２００ ０００）＋（１８０ ０００－０）＝１８０ ０００。

期末存量等式：資產＋廣義費用＝１ ９８０ ０００＝負債＋所有者權益＋廣義收入。

滿足存量等式與增量等式之間的數量關系：

期末存量１ ９８０ ０００＝期初存量１ ８００ ０００＋本期增量１８０ ０００

從以上討論可知，會計恒等式的巨大功績和現實意義在于體現了任意交易或者事項的內在規律，即對發生的每一筆交易或者事項，都要引起兩個或者兩個以上的賬戶同時發生增減變化，并且不管是一筆、還是某一會計期間的全部交易或者事項，都必須同時滿足：

存量會計恒等式：資產＋廣義費用＝負債＋所有者權益＋廣義收入；

增量會計恒等式：Δ資產＋Δ廣義費用＝Δ負債＋Δ所有者權益＋Δ廣義收入。

依據交易或者事項的內在規律，我們就可以確定復式記賬法，科學地設置賬戶，確定賬戶結構、記賬規則和試算平衡的方法，建立資產負債表的合理結構，從而發揮會計恒等式對會計實踐的普遍指導作用。

主要參考文獻

［１］單昭祥，蔣昕，何春林．新編基礎會計學［Ｍ］．大連：東北財經大學出版社，２００９．

［２］陳國輝，遲旭升．基礎會計［Ｍ］．大連：東北財經大學出版社，２００９．

［３］徐宗宇．基礎會計［Ｍ］．北京：經濟管理出版社，２００６．

［４］謝獲寶．會計學原理［Ｍ］．武漢：湖北人民出版社，２００６．