資產減值會計的理論與實務問題分析

［摘 要］ 目前來說，資產減值在企業中的運用與完善過程主要經歷了3個階段。第一階段是針對我國上市公司，主要規定上市公司應做好“四項準備”（壞賬準備、短期投資準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備），而“四項準備”的目的是為了使上市公司長遠發展，能夠給未來投資留足減值空間；第二階段主要是把“四項準備”原則應用到股份有限公司；第三階段是完善“四項準備”的階段，即將其擴充到“八項準備”，以此促進公司實現資產減值有效計提，其最終目的是使企業保全資產。

［關鍵詞］ 資產減值；會計理論基礎；會計實務；會計行為主體；問題；對策

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 01. 001

［中圖分類號］ F230 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）01- 0002- 02

資產減值法規條例的出臺及各項國家政策的下達，使得我國企業明確了資產減值準備的各項工作內容。但是目前而言，由于種種客觀因素存在，我國不少上市公司等企業主體在資產減值會計中依然存在較多問題。鑒于此，本文在闡述了資產減值會計的理論基礎之上，分析了資產減值會計事務中存在的問題，同時有針對性地提出了改進的對策，以期使我國資產減值會計能夠日趨完善，并確保企業的健康穩定發展。

1 資產減值會計的理論基礎

1.1 資產減值是會計行為主體實現會計目標的重要基礎

對于會計目標，當前會計理論界中主要存在兩種差異較大的觀點，即受托責任觀與決策有用觀，二者分別基于各自的立場對資產減值進行了闡述。

受托責任觀形成于經濟發達程度相對較低的背景之下，該觀點認為財務會計行為主體的基本會計目標是能夠向資產、資源持有者（股東）提供如實情報或信息，這種情報或信息主要針對于企業管理者，即管理人員。也就是說，通過會計人員向企業股東如實反映企業管理人員的管理執行情況和對各項資產的使用狀況，使公司能夠及時掌握歷史客觀信息，且這種信息在資產計量方面屬于歷史成本計量屬性。而在歷史成本計量體系模式下，企業所有者雖然能夠掌握較為準確的歷史客觀信息，但是也僅是掌握過去和當前的資源使用情況，卻不能恰當地反映未來階段的資源持有情況，以及資源在未來過程的變現經濟利益。所以這種觀點隨著經濟的發展及會計環境的逐漸變革，已經逐漸被決策有用觀所取代。

決策有用觀主要是在資本市場發展較為健全、股權分散的背景下產生的。該觀點認為財務會計主體的會計目標是向會計信息利用者（包括現有的和潛在的投資者和信貸者以及企業管理當局、政府、社會公眾等多方組織機構或主體）提供他們所需的決策信息或參考衡量依據；并且這種衡量依據或參考的財務會計信息主要指與現金流量、經營業績相關的資產信息，而信息的可靠程度主要考慮其關聯性高低與反映資產現狀真實程度高低。總體來說，在決策有用觀模式下的財務會計信息能夠反映過去、現在、未來3種狀態的信息，因此其在資產計量方面的屬性比較全面，即能夠進行多重計量，從而較好地反映不同階段的歷史成本。

而在２０００年發布的《企業會計制度》中，對資產進行了明確定義，并在此基礎上對資產計價采用了多重計量模式，表明我國企業會計目標也在向決策有用觀的方向發展。２００６年頒布的《企業會計準則》規定企業編制財務報告的目標是：“向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等相關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。”也就是說，資產減值會計試圖用現值計量代替成本計量，將資產賬面價值大于公允價值（現值）的部分確認為資產損失或費用，計入當期利潤，更好地反映了資產的真實價值，避免資產虛增，同時體現企業的實際盈利能力，真實地反映企業的財務狀況。筆者認為，資產減值的理論起點為“決策有用觀”，其目的在于向現實的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息。

1.2 資產減值會計能提升高財務會計信息相關性

財務會計信息相關性一般與企業決策有直接關聯，具備影響決策成效的能力。《企業會計準則——基本準則》中明確指出，企業所提供的會計信息應當與企業各項決策有直接關聯，并且能夠提供企業過去歷史成本、當前經營狀況、未來投資預測或評價的相關信息。

（１）預測價值。一般來說會計信息的關聯性具備一定的預測價值，這種預測價值主要表現在能夠影響過去、現在以及未來階段的諸多事項的可能結果。企業決策者可以根據這種預測價值的良好表達去衡量最終決策成效，進而選擇出最為有利的決策方案。但同樣，歷史成本模式下的會計信息不是一成不變的，也就是說，一旦會計信息最終反映的成果對企業發展不利，那么通過資產減值可以對其進行改進、修正，即能夠將未來階段流入企業利益低于歷史成本的多余部分進行確認與披露，進而幫助企業的管理者及時掌握企業經營管理狀況，并做出合理的戰略與決策部署。

（２）反饋價值。會計信息關聯性的反饋價值一般是指對過去決策下達后變現的管理狀況做出更正，進而達到預期成果。而反饋價值成效一般也要與預期結果做出科學比較，進而才能明確既定目標是否能夠完成。另外，預測價值與反饋價值往往也具備互相影響的特點。例如，一家公司所提供的季度報表，對于該季度的績效具有反饋價值，而對于該年度的績效則具有預測價值。而歷史成本的反饋價值很少，當資產發生減值時，仍然以不變的賬面成本計量不能證實以前的信息。

2 資產減值會計實務中存在的問題

雖然企業基本管理職能不斷變革，使得當前資產減值準則與以往相比也有了較大幅度的改進與完善，但在企業實踐運用階段存在的資產減值會計實務問題仍需關注。具體體現在以下幾個方面：

2.1 利用資產減值不足之處實行利潤操縱

資產減值會計主要針對于上市公司，同時其也是公司對盈余資產進行管控的有效成果變現工具。２００１年實行“八項準備”后，解決了一部分上市公司的“資產虛增”現象，但隨著國家各項政策普及程度與選擇余地的提高，我國也有不少上市公司不能按照實際原則去規范地進行資產減值，即資產減值準備空間不足，從而使得自身庫存積壓，最終導致應收賬款增加。總之，目前上市公司的資產減值準備主要針對壞賬準備，而在存貨跌價方面的減值準備空間還明顯不足。

2.2 可收回賬款的計量存在一定的主觀性與操作難度

資產減值的重點問題就是可收回賬款的計量。我國新的會計準則借鑒了國際會計準則的做法，即根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。此外，準則也對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等分別作了較為詳細的規定。但是在當前來看，我國市場經濟體制以及市場環境還有待完善，公允價值的判斷以人為主觀判斷為主，致使企業出現了大量人為調整利潤的現象；另外，資金預計未來現金現值的計量往往會受到諸多因素的影響。同時其所需的管理技術也較高，加之折現率因素、使用期限等系統因素影響，導致我國的會計很難熟悉這種實務體系的全部操作流程，即會計業務處理能力還有待提升。即使規定計提準備時采用賬面價值與可收回賬款孰低原則進行計量，但實際上受會計行為主體職業判斷能力影響，加之確認依據不足、人為主觀等因素的共同作用，也很難保障會計信息質量。

2.3 減值不得轉回導致資產計價不夠真實

新的會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這充分體現了會計的謹慎性原則，杜絕了一部分上市公司利用長期資產減值進行盈余管理的行為。但是該準則是以犧牲資產的可靠性為代價的，計提的資產減值在以后期間得以恢復的時候不能在賬面上得到體現，只能在以后資產處置時才得以體現，違背了會計的可靠性原則，雖然這是在目前的處境下不得已而為之。

3 對策及建議

3.1 設立“資產減值準備損失”科目，獨立核算資產減值

上市公司及不少股份有限公司往往在資產減值上進行違規操作，主要是因為減值準備計提與轉回過程之間存在著利潤成果變現。按照我國會計制度及會計準則相關規定，企業減值準備計提與轉回應當對資產進行分門別類，進而才能把各類費用計入。但是這一過程也往往存在合并計入利潤的現象，使得減值信息不能直接得到反映。實際上，減值損失并不是意味著企業真的受到收益損失，而是由會計行為主體的職業判斷能力等多種因素決定的。一方面，成本管理、理財投資、經營外支出前后階段各項信息的不確定性往往較大，即可比性缺失，造成了成本滾動分析難度提升；另一方面，此現象也同樣影響了準確理解會計信息的真正含義，因為資產減值準備計提與轉回過程往往是尚未實現的資產損益，從而使得企業收益報表信息的真實程度難以保障。因此，上市公司應單獨為計提資產減值準備設立“資產減值準備損失”相關科目，以此單獨對其進行核算，再結合分門別類的各項信息加以細化，提高信息的可靠性。

3.2 強化資產減值計提準備相關的信息揭露

企業資產負債表中以及相關附表中應當按內容單獨明確“八項準備”，同時還要單獨核算減值損失；另外，還可在附注中明確說明計提減值準備的轉回依據、各項標準、減值計提準備對企業盈余情況的影響等相關內容。這樣，企業就能結合減值計提準備環境的具體事件進行具體分析，使得會計信息的揭露實現透明化。

3.3 完善公司內部運作管理機制

目前，我國上市公司在其內部的管理運作機制方面還存在一些問題，從而導致人為操縱利潤現象的發生。因此必須健全各項內部管理運作機制。

（1）重塑公司法人治理結構。公司法人結構不合理會直接導致一股獨大的問題出現，即大股東利用自身優勢或者以自身本位意識觀念來主導公司資產，進而損害中小股東的經營權益。而實施股權多元化可以有效防范一股獨大形勢下違規操縱利潤事件的發生，在源頭上為公司建立良好的內部治理實施控制環境，保障了會計信息真實程度，有利于監事會與董事會發揮相應監督職責與權限。

（2）完善公司的內控體系。內控體系的直觀作用就是“牽制”與“控制”，能夠保證財務信息的可靠程度，提高信息質量，防止人員違規逾矩、舞弊行為的發生，保全各項資產。

（3）建立健全財務預算制度。上市公司健全的財務預算制度是其正確估量未來資產現金流量的前提，但是目前我國許多上市公司的財務預算制度不健全，甚至有些上市公司根本就沒有財務預算制度，其主要原因是管理者只顧短期利益，缺乏長遠打算。因此，為了促進我國資產減值會計的發展，必須要求上市公司建立健全財務預算制度。

4 結 語

相對來說，我國資產減值會計的研究與實踐運用還處于初級階段。雖然最新頒布的減值計提準備會計準則在很大程度能夠約束會計行為主體的實務操作行為，但是還存在一些應用實踐問題。為此，我們應在借鑒國外準則的基礎上，結合我國的特有環境，加快對資產減值會計規范的完善，使之盡可能與國際慣例接軌。

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